最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第905號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第905號上　訴　人　潤泰興股份有限公司（原名潤泰投資股份有限公司）代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9月26日臺北高等行政法院95年度訴字第94號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國89年度未分配盈餘申報，原列報減除依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失新臺幣（下同）101,620,980元、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金272,525元、未分配盈餘50,271,012元，被上訴人初查以其所列報之證券交易損失係屬長期投資轉列短期投資之跌價損失，非屬所得稅法第66條之9第2項規定之減除項目，乃否准減除；另董、理、監事職工紅利或酬勞金272,525元迄今仍未發放，核與所得稅法規定不符，亦否准認列，遂核定未分配盈餘為152,164,517元，並按所得稅法第66條之9第1項規定，就該未分配盈餘加徵10％之營利事業所得稅計5,025,162元，復依同法第110條之2第1項規定，處以所漏稅額1倍之罰鍰10,189, 300元。嗣上訴人於93年3月8日具文申請更正，主張原列報「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失」項目，實係含短期投資跌價損失46,955,316元及長期投資轉列短期投資之跌價損失54,665,664元等語，經被上訴人查核結果，准予追認證券交易損失46,955,316元，變更核定未分配盈餘為105,209,201元，並改按所漏稅額處以0.5倍之罰鍰2,746,900元。上訴人不服，主張按財務會計準則第5號公報第27條規定，其持有公開市場交易之股票由長期投資轉為短期投資，或由短期投資轉為長期投資時，應比較當時之帳列成本與市價，市價低於帳列成本部分承認損失，且按財政部88年8月13日臺財稅第881935775號函釋（下稱財政部88年函釋）規定，短期投資按成本與市價孰低之估價規定，可列為所得稅法第66條之9第2項規定計算未分配盈餘之減除項目，而長期投資轉列短期投資之損失屬於已實現，應准自計算未分配盈餘減除云云，就依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券、期貨交易損失及土地交易損失及罰鍰等項目，申請復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定將原處分關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為處分，其餘訴願駁回，上訴人就其不利部分提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：㈠系爭有價證券長期投資轉列短期投資之跌價損失，係上訴人依一般公認會計原則規定帳列之已實現跌價損失，此項損失依財政部88年函釋規定，為未實現之跌價損失但可列為未分配盈餘之減項甚明。被上訴人91年8月 19日財北國稅審一字第0910226962號函雖明示長期投資轉列短期投資之跌價損失，不宜列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，惟該函非財政部發布之解釋，屬行政規則，且違背上揭財政部88年函釋，顯係創設法律所無之規範而違反法律保留原則。㈡被上訴人稱縱財政部91年12月11日臺財稅字第0910457205號函（下稱財政部91年函釋）未列入94年版所得稅法令彙編，仍不影響本件否准認列跌價損失之論據，實有違誤。蓋財政部88年函釋對同屬時間性差異之短期投資跌價未實現損失，卻解釋其於盈餘計算時可以減除，可見以時間差異原因，認定其於盈餘計算時不予減除，與盈餘計算之所得稅法第66條之9的立法精神不符，而長期投資轉列短期投資之跌價損失本屬已實現，依據平等原則，當可自課稅所得額項下減除計算未分配盈餘等語，求為撤銷不利上訴人部分之訴願決定及原處分等語。三、被上訴人則以：㈠財政部91年函釋係被上訴人就營利事業將帳列短期投資有價證券轉為長期投資，或將長期投資轉為短期投資，其因轉列時市價低於成本，而依財務會計準則公報第5號「長期股權投資會計處理原則」規定，應於帳上立即承認之跌價損失，可否列為所得稅法第66條之9規定未分配盈餘減除項，於適用上尚有疑義，經被上訴人91年8月19日財北國稅審一字第0910226962號函報請財政部所為釋示，合先敘明。㈡上訴人93年3月8日申請更正出售有價證券損失，經被上訴人追認證券交易損失46,955,316元，其成本係採年加權平均計算，上訴人主張系爭潤泰建設股份有限公司（下稱潤泰建設）股票經重行按月加權平均結算成本，應再行追認本期出售有價證券損失3,150,6498元一節，查上訴人除檢具以月加權平均計算之出售短期投資損益計算表外，並未提示其他相關帳證文據供核，依營利事業所得稅查核準則第51條規定，被上訴人依上訴人於復查階段所主張採年加權平均計算有價證券成本，尚無違誤。至上訴人稱系爭有價證券長期投資轉列短期投資期末依成本與市價孰低法評價應認列之跌價損失38,567,177元一節，依據會計師簽證申報查帳報告記載，上訴人所持有系爭股票期末帳列成本為50,324,082元，並非如上訴人初始主張採月加權平均法計算之成本101,839,097元，與期末市價63,271,920元相較，尚無成本與市價孰低法評價之適用。㈢又上訴人將帳列長期投資轉換為短期投資，因轉列時尚未出售，其損失並未實現，且非屬期末以成本與市價孰低法所提列之短期投資備抵跌價損失，參照前揭財政部88年函釋，自不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，縱財政部91年函釋未列入94年版所得稅法令彙編，仍不影響本件否准認列跌價損失之論據。㈣上訴人另主張得以長期投資原始取得成本160,920,000元，作為轉列之短期投資帳面成本等。查上訴人於本年度出售潤泰建設股票，被上訴人依取得成本核算追認證券交易損失46,955,316元（被上訴人係依加權平均法計算後核認證券交易損失，非上訴人所稱以長期投資原始取得成本核認證券交易損失），係本諸收入成本配合原則，合於所得稅法第24條之規定。上訴人既經以市價作為長期投資轉列為短期投資之新成本，其依所得稅法第44條規定估價時，自應以轉列後新成本為準始符合一致性原則等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠財政部88年函釋係規範營利事業短期投資有價證券，於財務會計處理上，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式評價者，其跌價損失，准列為未分配盈餘減除項目，至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，故尚無前開相關事項之適用。而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，惟營利事業所得稅之調查、審核，則應依所得稅法及查核準則之規定辦理，為營利事業所得稅查核準則第2條所明定，是上訴人稱系爭長期投資轉列為短期投資評價之跌價損失，應依財務會計準則規定核認一節，並非可採。㈡上訴人於89年4月7日將帳列長期投資之潤泰建設股票轉列為短期投資，轉列時市價低於成本，依財務會計準則第5號公報「長期股權投資會計處理準則」第27條規定，固應於帳上立即承認跌價損失，惟依營利事業所得稅查核準則第63條規定，未實現之費用及損失，除存貨跌價損失等外，不予認定，故現行所得稅法令對營利事業損益之認列，係以實現為原則，亦即出售有價證券之損益於出售時始予認列，屬時間性差異，將於出售有價證券時消除。上訴人將帳列長期投資轉換為短期投資，因轉列時尚未出售，其損失並未實現，且非屬期末以成本與市價孰低法所提列之短期投資備抵跌價損失，揆諸前揭說明及財政部88年函釋，自不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，縱財政部91年函釋未列入94年版所得稅法令彙編，被上訴人否准認列上開上訴人所申報長期投資轉列短期投資之跌價損失54,665,664元部分，並非無據。從而，上訴人主張「長期投資因持有目的不同，依法改列為短期投資之損失或短期投資其成本低於時價時，其差額依法均應自未分配盈餘中減除。」「而長期投資轉列短期投資，於轉換當時市價低於成本，依財務會計準則規定，帳上立即認列之已實現跌價損失，現行函令規定為不得列為計算未分配盈餘之減除項目，致生未實現跌價損失允許認列而已實現跌價損失卻不准認列之矛盾現象，且導致無正當理由卻有差別待遇之情形，實違背平等原則之基本精神。」云云，皆與上開意旨不符，委非可採。㈢又本件依會計師簽證申報查帳報告所載，上訴人所持有長期投資轉列短期投資股票期末帳列成本為50,324,082元，並非如上訴人行政訴訟始主張採月加權平均法計算之成本101,839,097元，且與期末市價63,271,920元相較，即無成本與市價孰低法評價之適用。再者，依營利事業所得稅查核準則第63條第2項規定，依法得提列之各項損失準備仍應於帳上記載提列金額，且於年度結算申報列報損失始予認定，則上訴人自應於帳上記載（借）短期投資未實現損失41,717,826元（貸）短期投資備抵跌價損失41,717,826元，然查上訴人89年12月31日資產負債表並無短期投資備抵跌價損失之記載，且損益表亦未列報損失（自行依法調整後申報數為0元）。是上訴人稱前開跌價損失應列為未分配盈餘減除項目為無理由，因認原處分及訴願決定不利上訴人部分均無違誤，乃駁回上訴人之訴。五、本院查：㈠按「自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除。」「依期貨交易稅條例課徵期貨交易稅之期貨交易所得，暫行停止課徵所得稅；其交易損失，亦不得自所得額中減除。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。前項成本，得按資產之種類或性質，採實際成本，或用先進先出法、後進先出法、加權平均法、移動平均法、簡單平均法，或其他經主管機關規定之方法計算之。但採用後進先出法者，不適用前項成本與時價孰低之估價規定。前項各種計算方法之採用，應於每年預估本年度所得額時，申報該管稽徵機關核准；其因正當理由，須變換原採用之計算方法者亦同；其未經申請者，視為採用加權平均法；未經申請變換者，視為沿用原方法。」「稱時價者，指在決算日該項資產之當地市場價格。」「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，在決算時之價格遇有劇烈變動，得以決算日前一個月間之平均價為決算日之時價。」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：…。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。…十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第4條之1、第4條之2、第44條、第46條、第48條及第66條之9第1項、第2項分別定有明文；又「依本法第4條第1項第16款第1目規定，個人或營利事業出售之財產，其交易所得免稅者，如有交易損失，亦不得扣除。」所得稅法施行細則第8條之4復規定甚明。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」復為營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項所明定。又「主旨：營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。說明：二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。營利事業嗣後處分上開有價證券時，自應按調減該跌價損失後之成本為準，計算其證券交易損益，並依所得稅法第66條之9第2項、同法施行細則第48條之10第1項第2款及前開查核準則規定，列為計算處分年度未分配盈餘之加計或減除項目。三、至於長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，尚無說明二所敘相關事項之適用。」亦經財政部88年8月13日臺財稅字第881935775號函所釋示，上開函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。㈡次按稅務會計與財務會計之計算依據與基礎原即有異，租稅之課徵，自應以租稅法之有關規定為準據。原判決關於本件上訴人89年度未分配盈餘申報，所爭執者為被上訴人未為追認之證券交易損失54,665,664元部分，該部分原為長期股權投資，依現行所得稅法規定，並無成本與時價孰低之估價規定，而營利事業之會計事項，應參照商業會計法及財務會計準則公報等據實記載，營利事業所得稅之調查、審核，則應依所得稅法及查核準則之規定辦理，上訴人稱系爭長期投資轉列為短期投資評價之跌價損失，應依財務會計準則規定核認一節，尚非可採；又上訴人於89年4月7日將帳列長期投資之潤泰建設股票轉列為短期投資，轉列時雖市價低於成本，惟依營利事業所得稅查核準則第63條規定，未實現之費用及損失，除存貨跌價損失等外，不予認定，故依所得稅法第4 條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定及財政部88年函釋，屬長期投資轉短期投資之跌價損失，在稅務處理上將於出售時認列，屬時間差異，帳列之跌價損失不得列為未分配盈餘之減除項目，自不得列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，縱財政部91年函釋未列入94年版所得稅法令彙編，被上訴人依上開所得稅法第4條之1、第4 條之2、第44條、第46條、第48條及第66條之9第1項、第2項、同法施行細則第8條之4、營利事業所得稅查核準則第2條第1項及第2項等規定及財政部88年函釋意旨，否准認列上開上訴人所申報長期投資轉列短期投資之跌價損失54,665,664元部分，並非無據，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人之主張如何不足採等事項均詳予以論述，上訴意旨謂被上訴人係依據財政部91年函釋所為行政處分；該函釋業經財政部94年11月30日台財稅字第09404574180號命令不再適用，被上訴人予以援用，原判決逕以駁回上訴人之訴，當然違背法令，顯為誤解。㈢再按未分配盈餘之減項，依行為時所得稅法第66條之9第2項規定，除所列第1款至第9款外，其餘依第10款規定，以經財政部核准之項目為限。營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定：「下列各款，於計算營利事業當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9 第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失、期貨交易損失及土地交易損失。」，僅限於其出售有證券交易損失時，得依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款之規定，自課稅所得額中減除之，至系爭潤泰建設股票並未出售，係因由長期投資轉至短期投資，而長期投資課目之資產評價方式與短期投資課目之資產評價方式不同，上開會計課目之轉換，造成系爭跌價損失，性質上與前揭證券交易損失有間，自無上訴人主張上開查核準則第111條之1第1款規定之適用。上訴意旨謂財政部88年函釋係為解決行為時實務上對短期投資未實現跌價損失不得作為所得額計算扣除，如未分配盈餘亦不得減除，將造成不公平合理之現象。而本件系爭長期投資有價證券轉列短期有價證券跌價損失與短期投資有價證券跌價損失比較，其同屬有價證券、計算所得額均不能扣除、跌價損失評價計算方式、損失性質均符合所得稅法第66條之9立法理由，足見兩者事件一致。原判決將營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定核認減除項目之證券交易損失內容、範圍為限縮之規定，難謂與母法之規定意旨相符云云，自非可採。㈣末查司法院釋字第385號係就財政部80年9月24日臺財稅字第800356032號關於獎勵投資條例施行期間內，經依該條例第3條核准受獎勵之外國公司，於該條例施行期間屆滿後，仍得繼續適用該條例享受租稅優惠，自應一併依同條例第16條第3項之規定，於其稅後盈餘給付總公司時，扣繳百分之20所得稅之函釋，與憲法並不牴觸，所為之解釋，與本件案情不同，上訴意旨謂被上訴人之主張有違司法院釋字第385號解釋內容，任意割裂法律適用致生上訴人不利情事，原判決未依論理及經驗法則判斷事實之真偽，而為公平之判決，其判決當然違背法令云云等語，亦有誤解。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　3　　日最高行政法院第五庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　廖　宏　明法官　黃　淑　玲法官　吳　慧　娟法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　6　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第905號

關鍵資訊