97年度判字第958號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：97 年 10 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 97年度判字第958號上　訴　人　松佐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年9 月21日臺北高等行政法院95年度訴字第273號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度未分配盈餘申報，原列報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）0元，未分配盈餘為虧損221,906,673元，被上訴人初查以上訴人88、89年度申報短期投資未實現跌價損失，已作為各該年度未分配盈餘之減項，而於91年度已回升之利益444,489,722元，未列入申報，致漏報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目金額444,489,722元，乃核定該項次2為444,489,722元、未分配盈餘為222,583,049元，除補徵應納稅額22,258,304元外，並按所漏稅額22,258,304元處以0.5倍之罰鍰計11,129,100 元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人駁回，提起訴願，復遭財政部決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人86年度以前年度所產生之累積未分配盈餘，均已依法選擇加徵10%之營所稅，而自87年度實施兩稅合一制度迄91年度止，並未再產生累積盈餘，本無所得稅法第66條之9加徵未分配盈餘稅及財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋（下稱88年函釋）之適用，上訴人當時係因對「兩稅合一」相關規定不熟悉，誤於88、89年度將投資短期有價證券之跌價損失，列為各該年度未分配盈餘之減項，應許其更正。被上訴人認應補徵上訴人91年度未分配盈餘稅額22,258,304元，顯有重複課稅之違法。而被上訴人就上訴人於86年度以前就已累積下來之未分配盈餘，核定補徵10%營所稅，併科處0.5倍罰鍰，明顯違反「法律不溯及既往原則」及「從新從輕原則」等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人分別於88、89年度申報短期投資未實現跌價損失239,738,544元、207,958,247元，作為各該年度未分配盈餘之減項，有上訴人88及89年度未分配盈餘申報書影本附案可稽，其於91年度回升利益444,489,722元，依財政部89年8月1日台財稅第890453743號函釋（下稱89年函釋）規定，自應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，尚難事後主張縱使未將88及89年度短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，其88及89年度未分配盈餘亦為虧損為由，而主張免將91年度之回升利益列為未分配盈餘之加計項目，上訴人所訴顯係誤解法律所致。另罰鍰部分，被上訴人依所得稅法第110條之2第1項規定，處以0.5倍之罰鍰11,129,100元，並無違反「法律不溯及既往原則」及「從新從輕原則」等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人於88年度及89年度已選擇依一般公認會計原則提列短期未實現跌價損失239,738,544元及207,958,247元，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，核其既依88年函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減項，則嗣於91年度該有價證券利益回升，該回升利益，自應依89年函釋規定，於該回升年度，列為未分配盈餘之加計項目，以維實質課稅之公平原則。是被上訴人將上訴人91年度短期投資回升利益444,489,722元，列為計算該年度未分配盈餘之加計項目，核定未分配盈餘項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」之加計項目為444,489,722元，於法即無不合。又88年函釋規定既為消弭財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之1規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時會產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。而短期投資有價證券之跌價損失依財務會計規定，係「應」列入當期損益計算，解釋上於稅務申報上，自亦應將之列入未分配盈餘之申報。則上訴人主張其就上述跌價損失列於未分配盈餘減項與否，納稅義務人有選擇權乙節，已與法條立法及上開函釋本意有違；且縱認營利事業對於上述跌價損失得自由決定是否列於未分配盈餘減項，惟本件上訴人既已選擇將88、89年度之短期投資有價證券之跌價損失，列於各該年度分配盈餘之減項，自應受其業已行使選擇權之拘束，否則國家稅務管理將趨於無法安定之失序狀態，顯非上開法規及函釋發布之意旨。是為基於法令適用之安定，上訴人既已為上開選擇，自不得因於91年度發現因市價上漲滋生系爭利益，適用前開函釋計算致生不利上訴人稅賦之結果，任意否定上訴人之選擇，而要求改採將跌價損失列於88、89年度未分配盈餘減項之情形下，重新計算91年度未分配盈餘稅額之金額，以免致已確定之稅賦管理再生游移之結果。是上訴人主張其自87年度後未再產生累積盈餘，原無應納之未分配盈餘稅額，88、89年度將上述跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減除項目，乃係對法令不熟悉所致，應許其更正，以維其財產權益云云，容有誤解法令，尚無可採。承前所述，上訴人91年度短期投資既有回升利益444,489,722 元，即應依相關規定將計算回升年度未分配盈餘列為加計之項目。審酌上訴人88及89年度將短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項─當年度依所得稅法第66條之9第2項規定計算之未分配盈餘×10%）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益；雖其因88及89年度未分配盈餘申報書第1至4項欄位金額為「0」或「負數」或「小金額」（即經營呈現虧損）致上訴人於該等年度雖列報上述短期投資跌價損失，亦未產生減少10%之實質稅負利益（見原處分卷附未分配盈餘申報書影本），惟此僅係上訴人當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，不得混為一談，上訴人91年度短期投資既因市價回升而享有回升利益，自應依法令為申報，始符實質課稅之公平原則，而與法律不溯及既往、從新從輕原則無涉。是上訴人主張其自87年度以來，均呈現虧損狀態，縱使未將88、89年度帳列之短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，其88及89年度未分配盈餘亦為虧損，自無所得稅法第66條之9加徵未分配盈餘營利事業所得稅之適用，為此加徵有重複課稅之嫌云云，亦無可採。至上訴人雖稱其已就更正88及89年度未分配盈餘申請案，提起行政訴訟云云；惟按「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正。」稅捐稽徵法第17條定有明文，核本件情形尚與上開法律規定有別，復未據被上訴人許可更正確定，自無足影響上開認定，附此敘明。至罰鍰部分，本件上訴人90年度未分配盈餘，既有回升之利益444,489,722元為其所明知（依財務會計規定，「應」列入當期損益計算，業如上述，上訴人自難諉為不知），竟未列入申報，致漏報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」444,489,722元，被上訴人除予以補徵上述稅額22,258,304元外，並依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以其漏稅額超過5萬元，按所漏稅額22,258,304元處以0.5倍之罰鍰計11,129,100元，於法自屬有據。遂駁回上訴人在原審之訴。五、本院按：「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一．．．十、其他經財政部核准之項目。」所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。次按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，．．．。」第44條第1 項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；．．．。」上述所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準，．．．。」。又依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項（原為財務會計準則公報第1號一般公認會計原則彙編第 19條，於91年10月31日修訂，惟引述內容相同）規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。．．．」。上訴人指摘認本案系爭短期投資跌價損失為「未實現之損失」，而財政部函釋認應歸屬於所得稅法第4 條之1規定「證券交易損失」(已實現損失)性質，顯有未合，原判決予以適用為適用法規不當一節。經查，依照上述所得稅法第48條及第44條規定，並參照行為時財務會計準則公報規定，營利事業於每期期末製作財務報表時，評價短期投資所產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算（即列入損益表中），系爭短期投資既屬所得稅法第4條之1規定之證券交易，則其列入當期計算之損益，財政部函釋予以定性為證券交易損益「性質」，依所得稅法第4條之1及第66條之9規定辦理，並無不合。又參照上述行為時財務會計準則公報規定「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失『應』列入當期損益計算」，而於成本與市價孰低法之期末估價原則適用時，既將短期投資未實現（備抵）跌價損失，視為當期損失反映在損益表上，致淨利（盈餘）減少，將之列為未分配盈餘之減項，乃符財務會計原則，可使未分配盈餘計算趨近於經濟實質，財政部據上述所得稅法第66條之9第2項第10款之授權，所定88、89年函釋略以「營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目」及「營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目」，係財政部基於法律授權暨其主管權責，就未分配盈餘計算所為之釋示，無違租稅法律主義、立法本旨及法律保留原則，且符合實質課稅之公平原則，上訴人指摘該函釋根本解釋法律錯誤不得適用云云，乃其一己主觀歧異之見解，要無可採。又於採「成本與市價孰低法」評價短期投資者，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有上（回）昇時，可在以前年度所認列之跌損範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額（亦即以前年度所認列之未實現損失）範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高。換言之，當市價回昇時，「備抵跌價損失」科目可以全部沖回，餘額為零，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損失及證券交易所得性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於計算未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項，業經原判決說明綦詳，並無違誤，上訴人指摘原判決認定系爭未實現之跌價損失應屬證券交易損失之性質，為適用法規不當云云，要無可採。又查本件被上訴人原處分，係因上訴人於88年度及89年度已選擇依一般公認會計原則提列短期投資未實現跌價損失239,738,544元及207,958,247元，並申報作為各該年度未分配盈餘之減項，其既依財政部88年函釋規定，將其短期投資有價證券，按財務會計規定所認列之跌價損失，列為未分配盈餘之減項，則嗣於91年度該有價證券利益回升，該回升利益，自應依上述89年函釋規定，於該回升年度，列為未分配盈餘之加計項目，要無上訴人所稱將其86年度以前年度所產生之已加徵10%之營所稅之累積未分配盈餘，重複課稅之情事，上訴人就此所為之主張，亦無可採。另上訴人88及89年度將帳列短期投資跌價損失列為各該年度未分配盈餘之減項，而致各該年度未分配盈餘申報書23項「應納稅額」（22項×10%）欄應納之稅額因之減少，制度設計上已因此受益，其所以未實質受益係因上訴人88及89年度未分配盈餘申報書第1至4項欄位金額為「0 」或「負數」或「小金額」（即經營呈現虧損）所致，是縱上訴人予以列報短期投資跌價損失，亦無法產生減少10%之實質稅負利益，惟此僅係上訴人當年度未分配盈餘申報無法享受實質稅負利益，與其91年度應繳納之稅負本屬二事，難以混為一談。而上訴人91年度短期投資既因市價回升而享有回升利益，自應依法令為申報，始符實質課稅之公平原則，與上訴人所提之司法院第385號解釋之「權利義務不得任意割裂適用原則」並無違背。另上訴人反於財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及上述財務報表之編製第72條第3項規定所為之主張，無非其個人主觀歧異之見解，與原判決是否違背法令無涉。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達零元或負數或小金額（即經營呈虧損），其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨指摘原判決及該等函釋皆認為短期投資跌價損失及回升利益係屬證券交易損益性質，致上訴人將所賺得尚未課徵未分配盈餘稅之盈餘全數分配，卻仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，故回升年度不應額外加徵任何未分配盈餘稅，原判決此部分有違反論理法則或判決不備理由之違法云云，並無可採。末查，兩稅合一制度施行後，行為時所得稅法第66條之9第2項規定「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額︰．．」，未分配盈餘非以財務會計為計算基礎（按現行法已修正為自94年度起，未分配盈餘以當年度依商業會計法規定處理之稅後純益為計算基準），致生財稅差異現象，此項法律規定是否造成營利事業所得虛盈實虧之現象，核係立法政策問題，要非本院所得置喙。至上訴人另針對財政部所印製88年度及89年度未分配盈餘申報書，對於短期投資跌價損失、累積盈虧部分之填寫方式並不一致，每一年度是否應有一致性處理之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。至於上訴人其餘述稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則。縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　30　　日最高行政法院第四庭審判長法官　鍾　耀　光法官　廖宏明法官　姜　仁　脩法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　97　　年　　10　　月　　30　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)97年度判字第958號

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