98年度判字第1012號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 09 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1012號上　訴　人　台康技術工程有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月6日臺北高等行政法院95年度訴字第2088號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、緣被上訴人查獲上訴人於民國91年8月至10月間無進貨事實，卻取具虛設行號之欣晟工程有限公司（以下簡稱欣晟公司）開立之統一發票3紙，金額計新臺幣（下同）3,575,000元（不含稅），作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報進項稅額，經被上訴人審理結果，乃核定補徵營業稅額178,750 元（上訴人已於93年9月7日繳納），並按所漏稅額處7倍之罰鍰計1,251,200元（計至百元止）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人以94年7月26日財北國稅法字第 0940234120號復查決定（下稱原處分）變更罰鍰處分金額為893,700元（計至百元止），上訴人猶未甘服，提起訴願、行政訴訟遞遭駁回後，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：其於91年8月至10月間（訴願決定及原處分依專案申請調檔統一發票查核清單記載為91年7月至9月，然經原審核對原處分卷系爭發票影本發現就日期部分係有誤載，正確日期應為91年8月至10月）取得欣晟公司開立之發票3紙，銷售額計3,575,000元，係因英荷商殼牌石油能源公司（Shell Taiwan Ltd. On behalf of Taiwan Australia LNG Consortium；TALCO以下簡稱殼牌公司）為規劃桃園大潭液化天然氣接收站及專業工業港採購標案，於90年委託上訴人為開發計畫總顧問，該顧問工作須從事環境影響評估、海岸及海底地形水深測量、海洋水文觀測調查、海域海底地質鑽探及海域地層與地物探測等業務。上訴人乃將上開業務分別委託予康城工程顧問股份有限公司（以下簡稱康城公司）、自強工程顧問有限公司（以下簡稱自強公司）、環島工程有限公司（以下簡稱環島公司）等專業廠商配合作業。其中環境影響評估及海洋水文觀測調查、海岸及海底地形水深測量等業務需使用「海象觀測平台」作業；另海域海底地質鑽探及海域地層與地物探測等業務需使用「海域地質鑽探平台」作業。因經多方比價，欣晟公司所報價格最低，且能配合上開專業廠商之作業時程如期交貨，故委由該公司製作系爭平台。又因欣晟公司缺乏資金，上訴人為期工程能順利，故請上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生先行借款與欣晟公司，由張炎生取得借款收據，約定上訴人支付工程款時直接匯款予伊，因此本案合約完工驗收後，按當初借款條件將部分合約款直接匯款予張炎生之銀行帳戶，實非資金回流。況如依被上訴人認定上訴人為無進貨事實，以本案需有「海象觀測台」及「海域地質鑽探平台」支援才能從事之環境影響評估、海岸及海底地形水深測量、海洋水文觀測調查、海域海底地質鑽探及海域地層與地物探測等等業務，將如何完成？而被上訴人93年2月19日財北國稅法字第0930203931號刑事案件移送書，僅係懷疑欣晟公司涉嫌虛設行號，該案尚未起訴，該公司是否虛設行號尚有爭議。被上訴人以欣晟公司為虛設行號，率行認定上訴人取得欣晟公司開立系爭發票為無進貨事實，其認事用法均有違誤云云，為此，請求撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：欣晟公司為虛設行號，其負責人劉德貴亦經臺灣臺北地方法院以95年度重訴字第63號判決有罪在案，是上訴人不可能與欣晟公司有實際交易；再者，上訴人與殼牌公司所簽訂之合約書為「準備投標作業工作計畫合約書」及「地質鑽探工作計畫合約書」，均係由上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生與殼牌公司計畫經理（Project Manager） Frank Fletcher及Dr.Geok Yong所簽訂，合約上並無上訴人與殼牌公司之公司章及負責人章，且合約名稱「準備投標作業工作計畫合約書」，應屬為投標工程而製作之投標計畫書，非為正式合約，且上訴人無法提示承包工程及委請欣晟公司承作工程之日報表或相關記錄供核，帳載資料亦無法勾稽。上訴人迄於申請復查後，始提供施工監工週報表及完工驗收記錄供核，但仍無法勾稽，故無法證明上訴人取得系爭進項憑證與臺灣殼牌案等工程之關連；又上訴人表示實際交易對象為欣晟公司負責人劉德貴，且以現金支付案關款項，雖提供銀行存摺以憑核對資金流向，惟該提示帳戶(臺北銀行，帳號:000-000-00000-0)，上訴人註記提領資金支付案關款項中2筆係以轉帳方式轉出，又查91年9月16日轉出金額 2,100,000元，係轉存入上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生臺北銀行帳戶(帳號: 000-000-00000-0)，而91年11月4日轉出金額53,000元，亦有52,000元係轉存入張炎生前開帳戶，顯有資金回流情事。是上訴人91年8月至10月間無進貨事實，取得涉嫌虛設行號欣晟公司開立之統一發票3紙，作為進項憑證，虛報進項稅額178,750元之違章事證明確，原罰鍰處分依行為時規定審酌上訴人之違章情形，按所漏稅額 178,750元處5倍罰鍰計893,700元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本案上訴人所提出與欣晟公司之合約及系爭統一發票記載，當時係由欣晟公司登記負責人劉德貴代表該公司與上訴人簽約並開立系爭發票。然劉德貴僅係人頭，並未實際經營欣晟公司，業據其於臺灣臺北地方法院刑案審理時供述綦詳，則上訴人自無與之交易之可能；又參諸被上訴人依上訴人聲稱系爭貨款之給付流程查核結果，上訴人以臺北銀行帳號000-000-00000-0帳戶於 91年9月16日轉出金額2,100,000元及91年11月4日轉出金額 53,000元支付之款項，均係轉存入上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生同一銀行帳號000-000-00000-0帳戶，並經證人張炎生到庭結證無誤，顯有資金回流情事，是上訴人取得欣晟公司之系爭發票係無進貨之事實，洵堪認定；至於上訴人與殼牌公司所簽訂之合約書因均係由上訴人前負責人郭桂苓之配偶張炎生與殼牌公司計畫經理所簽訂，且合約上並無上訴人與殼牌公司之公司章及負責人章，又經與證人張炎生於本案調查時證稱案件是由其所接洽之證言相互勾稽，則系爭與殼牌公司締約之相對人究係張炎生個人抑或上訴人，乃非無爭議，故上開合約得否作為上訴人有設置系爭平台必要之論據，已非無疑。再者，縱認上訴人有設置系爭平台之必要且已經施作完成，惟上訴人分別於90年及91年度取得自強公司、康城公司及環島公司等發票，皆與臺灣殼牌公司桃園大潭液化天然氣接收站專業工業區開發計畫案有關，且已依時序入帳，並已帳列勞務成本，而據上訴人提出有關系爭平台之驗收紀錄單記載，系爭「海象觀測台」、「海域地質鑽探平台」係分別於91年5月13日、9月16日開工，同年7月30日、10月15日完工；其中「海象觀測台」係為配合提供康城公司進行現場海域生態等資料調查作業之工作平台，而「海域地質鑽探平台」則係提供環島公司、自強公司進行分別進行現場海域地質鑽探作業及地形測量之潮位儀等作業之工作平台。然上訴人係委託康城公司辦理桃園觀音塘工業港環境說明書工作，而該說明書已經康城公司於91年3月間完成；又自強公司施作上訴人委託內容係至91年9月4日止，且經該公司負責人賴澄標到庭結證工作時並無須使用上開平台，足見上訴人即便有為系爭平台之設置，亦難率爾遽認係為系爭欣晟公司發票之取得原因。且證人賴澄標即自強公司代表人所為之證詞，亦只顯示上訴人在自強公司完成承包工作後，在上述海面上曾有鑽探平台，惟該平台是否為上訴人所有？是否為上訴人委託欣晟公司所施作？甚至是否係於91年9月至 10月所施作完成，均無法證明。至證人張炎生之證言，非惟與上訴人前稱係經多方比價而與劉德貴接洽交易乙情不符，且與上訴人提出之廠商貨款簽收單上所載廠商聯絡人係劉德貴之記載亦不合，而其與張德霖既素昧平生，何以竟會於施工期間即貿然借款與該交易對象，亦與常情有悖；所稱張德霖其人是否確實存在，復未據提出其真實年籍資料以供調查；另就其個人借款予欣晟公司乙節，未提出詳細資金流程以供查核，徵諸此涉其個人及至親所營公司利益，於無其他佐證之情形下，自難遽以採信，是本件被上訴人認定上訴人取得欣晟公司之進項憑證係虛增工程成本，實際無進貨事實，並無違誤；又本件上訴人與欣晟公司無交易之事實，乃為其所明知，其既明知與該公司無交易，猶以該公司開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有違法之故意。是被上訴人鑑於上訴人自違章行為發生日91年8月至10月最低累積留抵稅額為0元，實質逃漏稅額為178,750元（178,750 元－0元），除依財政部85年2月7日上開函釋規定按實質漏稅額178,750元補徵營業稅外，並因其已於復查決定前，補繳稅款及以書面或於談話筆錄中承認違章事實，故依裁罰時財政部所頒布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按其所漏稅額178,750元處5倍之罰鍰計893,700元（計至百元止），於法自屬有據等詞，為其判斷之基礎。五、本院按：㈠、認定事實雖為事實審之職權，然事實審法院之事實認定，如違反經驗法則、論理法則或證據法則，其判決亦屬違背法令。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法（本院39年判字第2號判例）。又營業稅法第51條第5款規定：「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」財政部本於中央主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃訂定具裁量基準性質之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰之金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐稽徵機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。㈡、又行為時財政部所訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」就營業稅法第51條第5款規定處罰之裁罰倍數時，按有或無進貨事實，及是否以虛設行號所開立之憑證申報扣抵，而有不同倍數規定。因而，有無進貨事實，及營業人所取得持以申報扣抵進項稅額之進項憑證，是否為虛設行號所開立，為認定營業人構成營業稅法第51條第5款違章裁量決定課處罰鍰倍數之裁量權行使之基礎事實，應有確實之證據證明，始得據以決定裁處之倍數。㈢、經查，本件被上訴人係以上訴人無進貨事實，而取具屬虛設行號之欣晟公司開立之3紙統一發票，銷售額合計3,575,000元，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額178,750元（補稅部分上訴人未提起行政救濟），並處7倍罰鍰。復查中，上訴人補繳稅款並承認違章，被上訴人復查決定遂改按參考表規定，處以所漏稅額5倍之罰鍰等情，為原審所確定之事實。惟本件復查決定援引之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定部分，係分別就其違章事實屬有進貨事實或無進貨事實（客觀上有無進貨，而非有無向發票開立人進貨），定有不同之罰鍰倍數；故本件上訴人就系爭3紙發票客觀上是否確無進貨事實，及欣晟工司是否可認定為虛設行號，即關係罰鍰處分是否適法，然原審就上訴人是否確無此進貨事實，僅憑臺灣臺北地方法院95年度重訴字第63號判決及系爭貨款有回流等情，即認定因劉德貴僅係人頭，並未實際經營欣晟公司，故推定上訴人不可能與欣晟公司有實際交易，並進而認定上訴人取得欣晟公司之系爭發票係無進貨之事實，固非無見。惟查前述刑事判決係認定訴外人蔡永昌為圖虛開發票幫助他公司逃漏稅，利用訴外人陳豐源登記為朝泰營造有限公司之負責人，先向本件欣晟公司等取得進貨憑證後，再偽開不實統一發票幫助他公司逃漏稅等情，並無認定欣晟公司為虛設行號之相關資料或記載，而被上訴人僅提出之專案調檔統一發票查核清單亦未見其分析如何認定欣晟公司為虛設行號。況上訴人與臺灣殼牌公司間訂有「準備投標作業工作計畫合約書」及「地質鑽探工作計畫合約書」為兩造所不爭執，並有合約書附卷可查。雖其簽署人為殼牌公司專案計畫經理及上訴人前負責人之配偶張炎生，惟公司經理人在執行業務範圍內本得為公司之負責人，公司法第8條第2項定有明文，而上訴人因此於91年7、8、11月開立統一發票予殼牌公司，亦有各該統一發票附於原審卷可查。而本案須有「海域地質鑽探平台」支援才能從事海域海底地質鑽探，自強公司在海底鑽探先前之測量工作時，有以衛星定位放樣鑽探平台位置等情，且據證人賴澄標（自強公司負責人）結證在卷。至於康成公司雖曾在91年3月提出環境影響評估，但91年12月及 92年1月該公司亦有評估報告提出（原審卷第228頁以下）可否因其在91年3月提出報告即可認定無使用海象觀測台之必要，進而認定無進貨事實，凡此均屬本件有無進貨事實部分，有利於上訴人之證據。原判決未審酌上開事實及證據，即逕予認定上訴人取得欣晟公司開立系爭發票為無進貨事實，且該公司為虛設行號，其認事用法顯有違誤，上訴意旨執以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　3　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　3　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1012號

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