98年度判字第1017號｜行政：贈與稅｜裁判日期：98 年 09 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1017號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　卓隆燁會計師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年7月19日臺北高等行政法院95年度訴字第3912號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為許虞哲，民國（下同）97年8月10日改由乙○○擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人於85年間出資新臺幣（下同）61,731,055元（另由其妻周廖幸玉出資63,767,321元，合計125,498,476元）購置臺北縣新店市○○段大坪頂小段24-8、28-5、30、35-4、35-11、35-21、35-99、36-3號等8筆土地（2人合計購買應有部分68/100，下稱85年土地），85年7月17日將上開土地所有權登記予其女周秀芬（應有部分38/100）、周秀芳（應有部分30/100）名下；復於86年間出資58,022,917元，為其女周秀芬購置臺北縣新店市○○○○段35-13、35-24、35-25、35號土地及新店市○○路16巷5號、16巷3號、18巷6號房屋（下稱86年房地），經被上訴人以90年5月2日財北國稅審二字第90014195號函，通知上訴人補申報贈與稅，惟上訴人稱非屬贈與行為，被上訴人乃據查得資料，按土地公告現值，依上訴人出資比例，核算上訴人85年度贈與總額33,714,450元、86年贈與總額15,249,387元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人為准予註銷上訴人85年度贈與總額33,714,450元，及追減86年度贈與金額12,712,448元，變更核定86年度贈與總額為2,536,939元，其餘復查駁回之復查決定。上訴人乃循序提起行政訴訟。三、上訴人於原審起訴主張：㈠系爭贈與之不動產係資金借貸購置，非屬上訴人之贈與，且上訴人之女周秀芬及周秀芳業已清償上訴人所墊支之購地款，被上訴人率以「調查基準日」為基準，分割認定上訴人為女代墊土地款之性質，即基準日前上訴人之女已償還代墊之土地款視為借貸；逾期償還者則認定為上訴人之贈與，顯然違背民法第153條規定、本院84 年度判字第2269號判決及61年判字第70號判例意旨。㈡上訴人為女墊支購置不動產之出資額僅為50,356,720元（被上訴人認定為61,731,055元），其餘款項69,885,065元則係由周秀芬、周秀芳以訴外人廣信開發股份有限公司（下稱廣信公司）給付之保證金支付，與上訴人無涉。且被上訴人認定周秀芬尚未返還上訴人之金額為9,652,887元，顯見周秀芬業已超額返還上訴人，被上訴人更正核定贈與淨額為1,536,939元，顯屬錯誤，故被上訴人未查得上訴人及上訴人配偶實際為子女墊支款項，率以推計方式，逕按土地之公告現值，推估上訴人及上訴人配偶之贈與總額，明顯與事實證據不符，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。四、被上訴人則以：㈠上訴人於85年間出資61,731,055元、86年間出資58,022,917元分別購置85年土地及86年房地，並將所有權登記其女周秀芬及周秀芳所有，依據周秀芬及周秀芳之應有部分比例計算，上訴人支付之前述價金中，周秀芳部分計27,234,289元，周秀芬部分計92,519,683元，被上訴人於復查階段已就於調查基準日（89年4月21日）前，周秀芳返還上訴人33,000,000元、周秀芬返還上訴人82,866,796元（原判決誤載為82,866,556元）重新計算，周秀芳已全部返還，周秀芬尚未返還金額9,652,887元（92,519,683－82,866,796），該未返還金額按先借先還方式計算，應予歸屬86年度之贈與，依系爭不動產公告現值按尚未還款金額與購買總金額比例計算贈與總額為2,536,939元。復查決定准予註銷 85年贈與總額，及變更核定86年度贈與總額為2,536,939元，贈與淨額1,536,939元，並無違誤。㈡上訴人為廣信公司之董事長，其配偶周廖幸玉及女周秀芬為該公司董事、周秀芳為持股20％之股東，其家族成員4人持股總數占該公司發行總股數之60％，屬上訴人之家族企業無疑，而周秀芳及周秀芬以系爭受贈土地與廣信公司簽訂合作分售契約後，廣信公司將依約應給付之保證金匯至渠等2人之銀行帳戶，足證該2人返還上訴人之資金源自廣信公司等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠周秀芬及周秀芳於85、86年間取得85年土地及86年房地時，年未逾30歲，資力理當有限，乃渠等竟能獨立規劃財務進行金額高達上億元之不動產買賣，實與一般經驗法則不符。又上訴人主張其與女兒間有借貸關係，卻始終未就雙方消費借貸契約成立要素等予以證明。再，廣信公司為上訴人家族企業，上訴人所提合建契約書違反自己代理法則，其效力已有疑義，且該合建契約就合建內容、工程進度、銷售方式、違約罰則均有明定，惟未見上訴人證明合建契約之實際進行之情形，僅於原審質以合建案之進行狀況時，空言泛稱當時房地產不景氣，可能因此而未履行云云，則此又涉及合建契約無法履行之違約責任，衡情實無可能雙方未就責任歸屬予以釐清計付違約金等賠償，惟上訴人並未再為何等說明、舉證。參酌上情，上訴人提出之合建契約，應屬虛妄，相關所謂保證金之流向，自屬虛杜。上訴人以此證明其女兒具有資力可以清償欠款，主張其父女間有借貸關係云云，自難採信。是以，被上訴人僅以調查基準日前資金之回流，即認定係屬贈與之撤回，顯未審究資金歸屬之實質關係而有未盡調查能事之違誤。㈡系爭86年房地之買賣契約方面，其中賣方為呂玉圓、蔣蘭庭部分，均由上訴人以代理人之身分訂立；賣方為吳親仁、崔謙部分，雖以周秀芬本人名義訂立，惟其字跡與前述2份契約相同，稽之各該契約上之簽署即明，上訴人為周秀芬支出價金，應屬為周秀芬承擔債務，該當行為時遺產及贈與稅法（下稱遺贈法）第5條第1款視為贈與之規定，而贈與總額之認定，即應為所承擔之債務總額，而非不動產之時價，故被上訴人依行為時遺贈法第5條第3款規定依土地公告現值及建物評定現值，核定86年度贈與總額，亦有適用法規不當之違，惟基於不利益變更禁止原則，因將訴願決定及原處分均予維持。㈢上訴人於言詞辯論期日始主張其將與他人共有之21筆土地出售予訴外人富陽建設股份有限公司僅得款50,356,720元，供作購買85年土地之資金，周秀芬姊妹事後返還之金額已超出借貸金額云云，不僅未提出任何事證而空言主張，且依行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第276條規定，上開主張未於準備程序主張，故於言詞辯論時即不得主張，且周秀芬姊妹有資金返還之事實，並不可採，亦詳述於前，關於上訴人於辯論期日所提出之新事由，自毋庸再予論斷等語，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」、「財產之移動具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：1.在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。…3.以自有之資金，無償為他人購置財產者，其資金。但該財產為不動產者，其不動產。…」、「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；被繼承人如係受死亡之宣告者，以法院宣告死亡判決內所確定死亡日之時價為準」、「第1項所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準，房屋評定標準價格為準。」行為時遺贈稅法第4條第2項、第5條第1款、第3款及第10條第1項、第3項分別定有明文。㈡經查，上訴人以其與他人共有之土地出售所分得之資金61,731,055元（另由其妻周廖幸玉出資63,767,321元，合計125,498,476元）購置85年土地，85年7月17日將上開土地所有權登記予其女周秀芬（應有部分38/100）、周秀芳（應有部分30/100）名下，乃屬以自己資金無償為女兒購置土地，其行為該當遺贈稅法第5條第3款規定，應依同法第10條第1項、第3項規定以土地之公告現值為時價，被上訴人依法按上訴人及其妻出資比例，計算上訴人之贈與總額為33,714,451元；至系爭86年房地之買賣契約，雖以周秀芬本人名義，然均由上訴人以代理人之身分訂立，所有價金均由上訴人支付，應屬為周秀芬承擔債務，該當遺贈法第5條第1款視為贈與之規定，其贈與總額即應為所承擔之債務總額，而非不動產之時價等情，為原審經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實。雖認原處分有未盡調查能事及適用法律有違誤，然基於不利益禁止原則，因將訴願決定及原處分予以維持，駁回上訴人在原審之訴。其認事用法並無違誤，亦無違證據法則。㈢上訴意旨略以：⑴原判決認系爭土地確係上訴人向張章得等表示為購買之事實，與上訴人之配偶周廖幸玉無關，復認「被上訴人認定上訴人及其妻共同向張章得等買受土地…自非無據」，顯有未依證據判決之違法。⑵原審空言上訴人舉證周秀芬及周秀芳與廣信公司之合作分售契約，及渠等取自廣信公司之合建保證金證據，暨償還上訴人及上訴人配偶周廖幸玉為渠等抵沖購地款之事實為不可採，卻未本諸職權為證據調查，即擅以上訴人等同為廣信公司之股東為由，將法人組織與個人股東視為一體，即率予否認本件交易之真實性，自有判決不備理由及違反行政訴訟法第133條、189條之違誤。⑶再查未逾30歲之理財專家比比皆是，且上訴人女兒非不得由有經驗之長者從旁指導與協助，原審以30歲與否之年齡論斷投資理財之能力，明顯與一般經驗法則不符。⑷依民法第474條可知消費借貸成立之要素為金錢或其他代替物之交付，即生效力，原審忽視上訴人女兒對上訴人為清償之事實，率以未約定返還期限、利息計算，為不符消費借貸契約成立之要素，顯有判決適用法規錯誤之違誤。⑸上訴人於言詞辯論期日所提上訴人與張章得等人簽定購買系爭土地之協議書，涉及本件系爭購地之抵沖款金額、贈與人、贈與金額等之認定，如未查明即顯失公平，原審未本諸職權予以查證，業已違背行政訴訟法第133條、第189條規定。⑹原審維持本件推計課徵贈與稅，核與本院95年度判字第1218號判決意旨相違背等語。㈣查，上訴人於言詞辯論期日始就其未曾於被上訴人復查、訴願及原審行準備程序時為爭執之事項為主張，即爭議購買85年土地之金額僅50,356,720元云云，惟其於94年12月20日（按被上訴人收文日）具文向被上訴人為補充說明時，第2頁所列之金額與被上訴人認定之金額相符，原判決以其之前未爭議，言詞辯論期日始再行爭議，又未舉證證明等為由，不予採信，自非無據，並無違反行政訴訟法第133條、第189條規定。另，被上訴人係依實際查得之資金認定贈與金額，並非推計而來，原判決予以維持，與本院95年度判字第1218號判決意旨亦不相背。至其餘所訴各節，業經原判決明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，並執其個人主觀之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　3　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　3　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1017號

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