98年度判字第1057號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 09 月 10 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1057號上　訴　人　久菘科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年9 月11日臺北高等行政法院96年度訴字第619號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新臺幣（下同）219,797元，經被上訴人於民國（下同）92 年5月20日以營利事業所得稅結算申報核定通知書核定全年所得額為1,634,827元（第1次核定），嗣法務部調查局北部地區機動工作組（下稱調查局北機組）、財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）及被上訴人所屬新竹縣分局（下稱新竹縣分局）查獲上訴人於90年9月至12月間無進貨事實，卻取得川中企業有限公司（下稱川中公司）及源興旺有限公司（下稱源興旺公司）所開立之統一發票4紙，銷售額計7,692,000元（不含稅），充當進貨憑證並虛報營業成本（上訴人已於95年1月4日出具承諾書承認違章事實），案經被上訴人審理違章屬實，乃依查獲資料重行核定上訴人90年度全年所得額為9,326,827元（第2次核定），漏報所得稅額1,923,000元，並以95年1月24日營利事業所得稅結算申報更正核定通知書檢附繳款書，補徵稅額1,923,000元，另依所得稅法第110條第1項規定，以95年3月8日95年度財所得字第Ｚ00000 00000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按其所漏稅額1,923,000元處0.8倍之罰鍰計1,538,400元（計至百元止）。上訴人不服，主張其對營業稅及罰鍰處分已於95年6月14日向被上訴人申請重開行政程序，請暫緩作成復查決定云云，申請復查。案經被上訴人審理認為本件同一漏稅事實營業稅部分，上訴人未申請復查而確定，營利事業所得稅部分，原核定全年所得額為9,326,827元並無不合，又違章事實明確，故按其所漏稅額1,923,000元處0.8倍之罰鍰計1,538,400元（計至百元止），並無不合，遂以95年8月25日北區國稅法一字第0950013746號復查決定（下稱原處分）予以駁回。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：被上訴人僅以調查局北機組刑事案件移送書所載尚未經查實之「待證事實」，逕認上訴人全無進貨事實，而為補稅裁罰，顯未盡調查舉證責任。被上訴人出示之承諾書乃上訴人被威逼之情形下所簽署，縱認該承諾書之內容相當於稅務上之和解契約，惟是否具有拘束徵納雙方之效力，不無可議。再從收益與成本配合的原則而言，營業人為取得一定數額之收入，即須投入一定比例之成本及費用，被上訴人不能輕易抹殺此一事實與經驗法則。又營業稅之認定就同一漏稅事實，既與營利事業所得稅之核定互有關聯，復與應納稅額之核算有重大影響而亟須劃一處理，被上訴人卻恣意割裂適用法律，違反法律適用應力求整體性及權利義務之平衡原則。被上訴人迄未遵守稅法及行政程序法相關規定所定之「必要程序」，就上訴人所陳述及主張之事實（包括上訴人申請營業稅程序重開部分）及所送資料本諸職權究明上訴人於系爭統一發票之取得是如何不實，而所謂不實又是造成如何逃漏稅之結果及影響於稅捐計算之正確等，均未予指明，致上訴人無從知悉內容，亦無從加以回答，實無故意或過失責任可言。被上訴人作成處分前，本有依職權調查證據之義務，惟被上訴人未盡其調查責任，致其處分事實迄未明確，其適用法律即失所據。本件營利事業所得稅之爭訟，在被上訴人仍未就上訴人對於上開營業稅處分表示不服申請程序重開部分，重新審查其適法性並依行政程序法第129條規定作成准駁之決定前，為避免法院就同一事實，而為不同之認定，應命被上訴人俟營業稅部分確定後，再依確定之事實以為處理等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：本件同一漏稅事實營業稅部分，上訴人未申請復查而告確定，營業稅所確認之事實係經調查局北機組、臺北市國稅局及新竹縣分局查獲上訴人無進貨事實，取具川中公司等2家公司開立之統一發票銷售額合計7,692,000元，充當進貨憑證虛報營業成本，上訴人並於95年1月4日出具承諾書，自承漏報課稅所得額1,923,000元違章屬實，原核定全年所得額9,326,827元並無不合。行政程序法第128條係就已確定之案件重開程序，本件營業稅部分業已確定，依財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋，自應依法作成營利事業所得稅復查決定。又上訴人於訴願程序提示銷貨明細表及成品耗用分析表等報表影本供核，惟該等報表編列之耗用原料前提係有確實之進料事實始得列入，上訴人取具川中公司、源興旺公司之統一發票品名為塑膠料及鋁料，其所編列之原料耗用分析表耗用之原料僅有塑膠與鋁合金，惟其於原查時所提示之進料分類帳中，進料內容包含纖維管、彈簧華司、雨傘頭及鋁擠型等數十種原料，並非如上訴人於訴願程序主張原料僅有塑膠與鋁合金，其編列之分析表自有不實。上訴人取得源興旺公司及川中公司之發票列報營業成本，然並無該等發票所載之進貨事實，係以該2公司均為許應時集團利用人頭名義所開設之虛設行號，並由該等集團出售該等發票圖利，或互相開立發票製造營業假象，相關涉案人員已移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦。以本件上訴人取得川中公司發票為例，其90年度營利事業所得稅結算申報，僅列報營業收入總額57,920,900元，營業成本列報0元，營業費用及損失總額列報0元，川中公司既無任何進貨資料，如何供應上訴人進貨，且川中公司90年度扣繳資料亦為0筆，顯見其90年度根本無任何營業交易行為，如何與上訴人交易；次查源興旺公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額63,860,376元，營業成本0元，營業費用及損失總額0元，全年度扣繳資料0筆，顯見該2公司均無任何交易事實。上訴人迄今無法提示相關資金交易流程及資料，原核定並無違誤。上訴人90年度虛報營業成本7,692,000元，致漏報所得額7,692,000元，被上訴人按所漏稅額1,923,000元處0.8倍罰鍰1,538,400元（計至百元止），並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執之重點厥為：川中公司及源興旺公司是否為虛設行號？上訴人與兩公司間是否確有交易事實？本件同一漏稅事實營業稅部分，被上訴人於作成決定前應否斟酌？上訴人所編列之銷貨明細表及成品耗用分析表與事實是否相符？被上訴人所核定補徵稅額及所處罰鍰有無違誤？茲分述如下：㈠依民事訴訟法第277條前段、行政訴訟法第136條規定，及司法院釋字第537號解釋意旨，有關課稅處分之要件事實，其為課稅公法關係發生者，如營利事業所得稅有關營利事業所得計算基礎之收入總額，固應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟各項成本費用、損失等為所得額應行扣減之項目，則屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，若納稅義務人不提示憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之，法院即無從依職權調查，自應由主張扣抵之納稅義務人負擔證明責任。本件上訴人主張其於90年9月至12月間所取得作為進貨憑證並申報營業成本之統一發票4張，金額合計7,692,000元（不含稅），確係伊與川中公司、源興旺公司交易購買塑膠料及鋁料所取得一節，屬於課稅公法關係發生後之消滅事由，參酌前開說明，自應由上訴人負客觀之舉證責任。雖上訴人分別於復查、訴願及原審審理階段提示總分類帳、統一發票、估價單、銷貨單、買賣合約書、出貨單、支票、新竹國際商銀存款明細、營業成本明細表、其他費用及製造費用明細表、期末商品盤存明細、期末存料明細表、總分支機構申報營業稅銷售額明細表、已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物進口統計表、所得稅法規定有列支限額之項目標準計算表、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、財產目錄明細表、查核簽證報告書、銷貨明細表、成品耗用分析表、成品總表、生產成品耗用半成品重量統計表、各半成品生產耗用數量與重量表、原料耗用分析表、製造半成品耗用原料還原表、塑膠與鋁合金類進項明細表、塑膠類原料進料明細表、鋁合金原料進料明細、進料總分類帳等件為證。但查，依上訴人於初查階段所提示之進料分類帳顯示，上訴人全年度進料種類包含纖維管、M頭、彈簧華司、螺絲、雨傘頭、鋁擠型、不鏽鋼線、車銅類、電纜線、陶瓷電容器、塑膠電子成品、不鏽鋼棒、磁鐵及塑膠料等數十種原料（參見原處分卷第314頁至第320頁），然其於訴願階段所提示之原料耗用分析表，則記載全年度原料僅有塑膠與鋁合金（參見原處分卷第97頁至第100頁），此觀該分析表半成品重量欄及原始材料重量欄之記載即可知，其刻意與系爭取具川中公司、源興旺公司之統一發票所記載之品名（即塑膠料及鋁料）相一致，難遽予採信其編列分析表之真實性。而且，上訴人迄未提示與交易有關之資金流程（包括款項支付、相對人收領及會計作帳資料等證明）供勾稽，證實系爭交易之真實性，亦難謂已善盡納稅義務人之申報協力義務。此外，復查無其他積極證據足資證明上訴人之主張為真實，參酌上開說明，自應將此無法讓法院形成對上訴人有利心證之不利益歸諸上訴人。㈡況川中公司及源興旺公司之代表人，因涉及擔任人頭，與許應時為首之犯罪集團共同違反稅捐稽徵法，以開立不實統一發票予營業人供作進項憑證扣抵銷項稅額之方式，幫助他人逃漏營業稅，案經調查局北機組移送臺灣板橋地方法院檢察署偵辦，有該組移送函在卷足憑（參見原審卷第185頁至第191頁）。且從原審卷內之川中公司、源興旺公司及其相關交易廠商之營業稅年度資料查詢表（參見原處分卷第195頁至第221頁）觀之，川中公司在90年度所申報扣抵之進項金額有22,563,400元，惟其交易對象維斯康福國際股份有限公司、行建企業有限公司、新太和商行則分別經稅捐稽徵機關認定為虛設行號，其進項金額亦為22,563,400元，異常進項比例高達100%；另源興旺公司在90年度所申報扣抵之進項金額有50,358,511元，惟其交易對象維斯康福國際股份有限公司、行建企業有限公司、新太和商行及其他公司、行號經稅捐稽徵機關認定為虛設行號者，其進項金額為50,188,511元，異常進項比例亦高達99.6%。另其同年度銷項去路之交易對象，亦經發現有多家虛設行號或尚有違欠暫緩撤銷登記之公司，益見川中公司及源興旺公司均非正常營運之公司。再者，川中公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額57,920,900元，然營業成本、營業費用及損失總額均列報為0元；另源興旺公司90年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收入總額63,860,376元，營業成本、營業費用及損失總額亦分別列報為0元，分別有營利事業所得稅結（決）算（未申報）案件查詢及外更正作業表附卷可稽（參見原審卷第237頁至第244頁）。川中公司及源興旺公司既無任何進貨，如何供應上訴人系爭原料？且川中公司及源興旺公司90年度扣繳資料均為0筆，亦有上開資料可參，顯見川中公司及源興旺公司90年度根本無任何營業交易行為，又如何與上訴人交易？顯見上訴人與川中公司、源興旺公司之系爭交易並非實在。㈢再者，上訴人亦於95年1月4日出具承諾書，載明：「本公司90年度營利事業所得稅結算申報案，因取得涉嫌虛設行號川中公司及源興旺公司開立之統一發票4紙，列報成本費用7,692,000元，致漏報課稅所得額1,923,000元，經貴分局查獲，以上違章屬實，願依所得稅法之規定處罰並願繳清本稅及罰鍰。」（參見原處分卷第327頁）；另關於上訴人無進貨事實，卻取具川中公司及源興旺公司所開立之統一發票銷售額計7,692,000元（不含稅），充當進項憑證，並虛列營業成本逃漏營業稅，亦經被上訴人查證屬實補徵稅額並處罰鍰在案，嗣因上訴人未依限申請復查而告確定，亦為兩造所不爭之事實，更足證實上訴人與川中公司、源興旺公司間確無系爭交易行為。上訴人雖訴稱上開承諾書乃上訴人被威逼之情形下，情非得已所簽署云云，但查該承諾書係上訴人所自行繕打製作而成，被上訴人如何威逼，殊難想像，況上訴人亦未就此變態事實舉證以實其說，自難採信。從而，被上訴人依據上開理由，認定上訴人系爭營業成本係屬虛報，自非無據。㈣另依所得稅法第24條第1項規定，營利事業所得之計算，固得以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，但成本、費用之認列應以確實存在為前提。本件上訴人與川中公司、源興旺公司間之進貨行為，既經認定為不存在，且上訴人復未能舉證證明系爭統一發票所顯示之物料係當年度唯一與「塑膠料及鋁料」有關之進貨（事實上，依據上訴人於初查階段所提示之進料分類帳顯示，其當年度尚有其他與「塑膠料及鋁料」有關之進貨），故不能進而求其次，以其係有進貨卻未依法取具憑證之事實認定之。因此，上訴人主張「從收益與成本配合原則而言，營業人為取得一定數額之收入，即有必須投入一定比例的成本及費用的經驗，則被上訴人不可違反經驗法則。」云云，即難為有利上訴人之認定。次依行政程序法第128條及第129條規定可知，行政處分於法定救濟期間經過後，因該行政處分已發生存續力，除非符合行政程序法第128條規定，人民始有請求行政機關重開行政程序之請求權，以除去原確定行政處分之效力。上訴人訴稱其已針對該營業稅事件，依據行政程序法第128條之規定提出重新審查之申請，被上訴人在未依同法第129條規定作成決定前，為避免法院就同一事實，而為不同之認定，應命被上訴人俟營業稅部分確定後，再依確定之事實以為處理一節，因係針對原已確定之行政處分所為，屬另一行政救濟程序之重開，並不影響被上訴人就既有事實之認定，自難認上訴人之上開主張為可採。㈤本件上訴人原已依規定辦理90年度營利事業所得稅結算申報，但無進貨事實，竟取具川中公司及源興旺公司所開立之統一發票銷售額計7,692,000 元（不含稅），充當進項憑證，並虛列營業成本，增加系爭年度收入總額所應減除之營業成本，相當於課稅之所得額有短報之情形，自有違反所得稅法第110條第1項之客觀行為，至為明顯。而上訴人既無進貨事實，竟虛報進項憑證金額，且虛報之金額並非少數，自難謂上訴人無短報課稅所得額之故意，上訴人主張伊無故意云云，要屬事後卸責飾詞，委非可採。又依行政罰法第7條第1項規定之反面解釋，本件上訴人違反所得稅法第110條第1項之行為，自應加以處罰。從而，被上訴人剔除前開上訴人所虛列之進項金額7,692,000元，重行核算其漏報所得稅額為1,923,000元，並依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表等規定，參酌上訴人已【原判決誤植為「未」，詳本件罰鍰處分書（稿）之審查意見】於裁罰處分核定前，以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並表明願意繳清稅款及罰鍰，按其所漏稅額1,923,000元處0.8倍之罰鍰計1,538,400元（計至百元止），經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰等情事，自難謂為不法。㈥綜上所述，原處分以上訴人辦理90年度營利事業所得稅結算申報，漏報所得稅額為1,923,000元，事證明確，除補徵此部分所漏稅額外，並處罰鍰，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第24條第1項及第110條第1項分別定有明文。次按「規定納稅義務人因同一漏稅事實，涉嫌分別逃漏營業稅及營利事業所得稅，經稽徵機關調查核定應補徵營業稅及營利事業所得稅者，納稅義務人於收到補徵稅款繳款書後，如對核定之營業額不服，其提起行政救濟及稽徵機關處理程序。說明：二、就前述情形，納稅義務人如對核定之營業稅及營利事業所得稅不服，應分別依照稅捐稽徵法第35條規定申請復查。但稽徵機關對有關營利事業所得稅部分復查之申請，可暫緩依稅捐稽徵法第35條第2項規定作成決定，並通知納稅義務人俟營業稅部分經復查、訴願或行政訴訟終結決定或判決應補徵或退還稅款後，再依營業稅部分確定之事實，作為營利事業所得稅復查決定之參考。」亦經財政部80年8月8日台財稅第800695600號函釋在案。㈡本件上訴人90年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為219,797元，並經被上訴人核定全年所得額為1,634,827元，嗣調查局北機組、臺北市國稅局及新竹縣分局查獲上訴人於90年9月至12月間無進貨事實，卻取得川中公司及源興旺公司所開立之統一發票4紙，銷售額計7,692,000元（不含稅），充當進貨憑證並虛報營業成本，案經被上訴人審理違章屬實，乃依查獲資料重行核定上訴人90年度全年所得額為9,326,827元，補徵營利事業所得稅額1,923,000元，並依所得稅法第110條第1項規定，按其所漏稅額1,923,000元處0.8倍之罰鍰計1,538,400元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，乃提起本件行政訴訟。經查原判決關於上訴人於90年9月至12月間並無向川中公司及源興旺公司進貨之事實，卻持該2公司開立之統一發票4紙，銷售額計7,692,000元（不含稅），充當進貨憑證並虛報營業成本之違章事實，及上訴人所提出之證據尚不足以證明其於90年9月至12月間確有向川中公司及源興旺公司進貨，以及上訴人另案就營業稅事件申請重開行政程序，屬另一行政程序之重開，並不影響本件既有事實之認定，暨上訴人在原審之其餘主張如何不足採等事項，均已說明其所憑之證據及得心證之理由，核與前開所得稅法及函釋意旨要無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法，亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法。㈢按行政訴訟法第132 條準用民事訴訟法第219條規定：「關於言詞辯論所定程式之遵守，專以筆錄證之。」經查，上訴人係於原審行言詞辯論程序時，收受被上訴人之行政訴訟補充答辯狀繕本，並經原審就調查證據之結果，提示全部卷證予兩造命為辯論，原判決引為論據，尚無違誤，核並無以當事人不可預期之事實或法律上理由為裁判依據之突襲性裁判之違法情事。㈣再查，本件歷經原審準備程序及言詞辯論程序，依卷附筆錄均詳細載明兩造訴之聲明、事實理由之陳述及辯論要旨，均予兩造充分之陳述及適當完全之辯論，已符合行政訴訟法第125 條規定，上訴人指摘原審疏未就其所提供之90年生產流程及90年製造成品及耗用材料彙整分析流程圖，依據行政訴訟法第125條第2項及第3項規定行使闡明權，自難謂合法，且其判決亦有理由不備之違法云云，顯係其個人主觀之認知，尚不可採。㈤至上訴人於提起上訴時始主張其係與自稱為川中、源興旺2家公司業務代表楊仁讚交易購買塑膠、鋁料一節，除上訴人未於原審提出上開主張外，依行政訴訟法第254 條第1項：「除別有規定外，最高行政法院應以高等行政法院判決確定之事實為判決基礎。」之規定，本院亦無從予以調查審酌，自難據為指摘原判決認定事實違法之具體理由。況上訴人於從事交易時，本應就其所稱楊仁讚是否確為川中、源興旺2家公司業務代表一節，為確實之查證，上訴人既未提出其已確查之證據供查，自難遽謂其已盡注意義務而免責。㈥綜上所述，原判決認原處分認事用法，尚無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令或不備理由之情形。本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　10　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　吳東都法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　10　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1057號

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