98年度判字第1088號｜行政：菸酒稅法｜裁判日期：98 年 09 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1088號上　訴　人　廣福食品企業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳由銓　律師劉正穆　律師徐宏澤　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國96年10月11日臺北高等行政法院96年度訴字第667號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人於民國（下同）94年1月產製並於6月前出廠之「春羽料理米酒」計17,352公升，其含鹽量未達規定標準，致漏報菸酒稅，案經被上訴人查獲，初查除核定補徵菸酒稅計新臺幣（下同）2,828,376元，並依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額處以2倍之罰鍰5,656,700元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人所產製春羽料理米酒，經國家品質認證合格上市銷售，且經委託經國家實驗室認證合格之財團法人食品工業發展研究所（下稱食研所）不定期追蹤查驗，其檢驗結果含鹽量均為0.5%以上，被上訴人依另一單位之檢驗報告認定上訴人違反菸酒稅法，此即違反「信賴保護原則」。（二）本爭論案件若依經濟部標準檢驗局之檢測值為0.47%與菸酒稅法第2條第3款第5目中針對料理酒需添加鹽0.5%以上之規定僅相差萬分之3，上訴人所產製之春羽料理米酒係提供廣泛料理食材之人所用，上訴人於產製的添加過程中，無須刻意減量萬分之3含鹽量，挺而承受補徵2,828,376元並處罰鍰5,656,700元之風險，因此，就違規動機而言，上訴人絕無動機且非屬「故意」；上訴人於94年1月25 日所產製有效日期為95年1月25日之春羽料理米酒，自行於 94年2月25日於工廠抽樣並逕送食研所進行查驗，上訴人自我要求甚高，亦顯無「過失」之責。依司法院釋字第275號解釋，上訴人所提示跡證，均顯示上訴人無「故意」之意圖，亦無「過失」之責任。再者，上訴人曾於96年4月9日及4 月11日分別發函檢驗局，請求解釋檢驗結果適用CNS規定極現值之有效位數指示法，檢驗局於96年4月18日函覆（經標一字第09600042570號）說明依CNS2925「規定極限值之有效位數指示法」之揭露原則及規範，0.46%、0.47%或0.48%均等同0.5%，故被上訴人裁罰理由已不存在等語，求為撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）補徵稅額部分：財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所查得其轄內全聯實業股份有限公司臺中國光分公司（下稱全聯臺中國光分公司）販售上訴人產製含鹽量不足之系爭米酒，通報被上訴人所屬竹東稽徵所查核，並於94年7月14日將查獲同一批製造未開封之系爭米酒送請檢驗局檢驗，檢驗結果含鹽量僅0.47%，核與菸酒稅法第2條第3 款第2目、第5目及第8條第2款、第5款規定之料理酒含鹽量規定不符，應歸屬蒸餾酒類，被上訴人所屬竹東稽徵所就上訴人94年1月至6月生產及銷售日報表等相關資料查核，查得其於94年1月25日產製系爭米酒28,920瓶（合計17,352公升），並於同年6月出廠，遂核定補徵菸酒稅2,828,376元（17,352×185-381,744）。（二）罰鍰部分：本件違章事證明確已如前述，又上訴人係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目申報不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，自應依法論處，被上訴人參據稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額2,828,376元處以2倍之罰鍰5,656,700元（計至百元止），並無違誤，請予維持等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）經查，本件係由財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所查得轄內全聯公司臺中國光分公司販售上訴人產製含鹽量不足之系爭米酒，嗣經追蹤調查結果，系爭米酒為上訴人產製銷售予國慶食品企業有限公司（下稱國慶食品公司），再由該公司銷售與全聯臺中國光分公司販售等情，有上訴人開立予國慶食品企業有限公司統一發票及全聯臺中國光分公司負責人張淑芬之談話筆錄可稽，且上訴人於96年9月11日準備程序中已自承尚無法證明被上訴人查驗之米酒非上訴人公司之產品等語；是以系爭米酒為上訴人產製出廠，且所抽驗送檢之米酒亦為上訴人所產製，應屬明確，先予敘明。（二）復查，上訴人無提供相關事證用以證明其自行送食研所檢驗之米酒與原查送檢驗局檢驗之米酒係出自同一批抽樣之料理米酒，且被上訴人亦查無可資佐證之資料；而上訴人亦於96年9月11日準備程序中自承尚無法提出事證證明上訴人送驗之米酒是同一批生產等語。是以本件自難以上訴人所附食研所檢驗之結果，據以認定被上訴人抽驗送檢之系爭米酒含鹽量符合規定之標準。（三）按「為促使商品符合安全、衛生、環保及其他技術法規或標準，保護消費者權益，促進經濟正常發展，特制定本法。」；「下列商品，經標準檢驗局指定公告種類、品目或輸往地區者，應依本法執行檢驗：一、在國內生產、製造或加工（以下簡稱產製）之農工礦商品。二、向國外輸出之農工礦商品。三、向國內輸入之農工礦商品。」；「應施檢驗之商品，未符合檢驗規定者，不得運出廠場或輸出入。但經標準檢驗局認定危害風險性低之商品，不在此限。前項但書之商品，仍應於進入市場前符合檢驗規定。第1項但書危害風險性之認定準據、評估程序、分析運用及其他相關事項之準則，由主管機關定之。未符合檢驗規定之應施檢驗商品，銷售者不得陳列或銷售。」，商品檢驗法第1條、第3條及第6條各定有明文。是以檢驗局對於商品之檢驗，其目的在檢驗其是否符合規定之標準，以決定該商品得否運出廠場或輸出入，此與其他機關將抽驗之標的物送請檢驗鑑定某種成份比例，據以執行其他行政事務之情形，自有不同；後者只在鑑定某種成份之比例，自應以實際檢驗之數值為準。是以本件被上訴人以送檢驗局檢驗所得數據，作為執行菸酒稅法之依據，並據以作為課稅稅率之判斷標準，於法並無不合。此與檢驗局依CNS2925「規定極限值之有效位數指示法」作為執行商品檢驗法之依據，核係執行不同之行政業務，其行政事務之目的有別，自不宜以商品檢驗之標準移作稽徵機關依法課徵菸酒稅之標準。是以上訴人主張依CNS2925「規定極限值之有效位數指示法」之揭露原則及規範，0.46% 、0.47%或0.48%均等同0.5%，本件系爭米酒之檢測值為0.47%，應修正為0.5%，故被上訴人裁罰理由已不存在云云，核非有據，不足為採。（四）末查，被上訴人以上訴人係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，據以論處，而參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額2,828,376元處以2倍之罰鍰5,656,700元，並無違誤等由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：「本法用詞定義如下：一、…三、酒：…㈡蒸餾酒類：指以榖類、水果類及其他含澱粉或糖分之植物為原料，經糖化或不經糖化，發酵後，再經蒸餾而得之含酒精飲料。…㈤料理酒：以榖類或其他含澱粉之植物性原料經糖化後加入酒精製得產品為基酒；或直接以釀造酒、蒸餾酒、酒精為基酒；加入0.5%以上之鹽，添加或不添加其他調味料，調製而成供烹調用之酒。…。」；「酒之課稅項目及應徵稅額如下：一、…二、蒸餾酒類：每公升徵收新臺幣185元。…五、料理酒：每公升徵收新臺幣22元。…。」；「納稅義務人有下列逃漏菸酒稅及菸品健康福利捐情形之一者，除補徵菸酒稅及菸品健康福利捐外，按補徵金額處1倍至3倍之罰鍰：一、…。七、菸酒課稅類別申報不實者。」，行為時菸酒稅法第2條及第8條、第19條第7款分別定有明文。次按「主管機關對於菸酒業者依本法規定相關事項，應派員抽檢。必要時，得要求業者提供帳簿、文據及其他必要之資料，並得取樣，受檢者不得拒絕、規避或妨礙。但取樣數量已足供檢驗之用者為限。」「主管機關對於涉嫌之私菸、私酒、劣菸或劣酒，得予以封存或扣押，並抽樣查核檢驗。其有繼續發酵或危害環境衛生之虞者，得為必要之處置。前項檢驗，主管機關得委託衛生主管機關或其他有關機關（構）為之。」，菸酒管理法第38條第1項、第41條定有明文。故對於菸酒之管理，主管機關必要時得為抽樣查核檢驗，亦得委託衛生主管機關或其他機構為之。本件財政部臺灣省中區國稅局大屯稽徵所抽驗其轄內全聯臺中國光分公司販售之春羽米酒，並送請檢驗局檢驗，係依法抽驗行為，因尚未確知檢驗結果，雖未通知上訴人到場指認，於法尚無不合。上訴人主張被上訴人未依法通知上訴人到場檢視證物、畫押、簽封送驗之米酒，於法有違云云，尚無足取。次查系爭抽驗之春羽米酒為上訴人產製後，出售予國慶食品公司，再由國慶食品公司轉售予全聯臺中國光分公司，此有上訴人及國慶食品公司簽發之出貨發票，及國慶食品公司、全聯臺中國光分公司之付款資料可稽，並有全聯臺中國光分公司負責人張淑芬在稅捐機關之談話筆錄可證，足認送驗之米酒為上訴人所產製，其流通之過程非常明確，顯非他人仿造之產品，已屬無疑。故上訴意旨猶謂：依本院39年判字第2號判例見解，行政官署對於人民有所處罰，對處罰要件事實，行政機關負舉證責任。被上訴人無法舉證證實該送驗樣品確屬上訴人所產製，則上訴人縱令不能證明該查驗米酒非屬上訴人公司產品，仍應由被上訴人負擔該不利益。詎原審判決背離舉證責任分配之原則，強令上訴人負擔無法證明之不利益，其適用法則，自屬違誤云云，自嫌無據而無可採。次查上訴人提出之食研所酒品認證抽驗檢驗結果報告表上記載：「春羽20度料理米酒0.6公升；有效日期：95年1月25日；鹽度檢驗結果：0.5％」等語，固屬非虛，惟此檢驗行為係由上訴人私自委請食研所為之，其如何取樣無從得知，是否確屬於有效日期95年1月 25日該批之米酒，亦有疑義，自以公務機關依法抽查時所取得之樣品及送驗結果，較具公信力而可採。又查被上訴人作成補稅及裁罰處分，已於處分書詳述上訴人違章事實、所憑證據及法律依據，上訴人收受該處分書後，已具狀申請復查，被上訴人亦依法作成駁回復查聲請之決定書，足見上訴人於復查階段已踐行其陳述意見之機會，上訴意旨猶謂：被上訴人未給予上訴人陳述意見之機會，遽作成處分，係屬違法處分，原判決未予糾正，顯有違背法令等語，亦嫌無據而不足採。末查檢驗局依CNS2925「規定極限值之有效位數指示法」作為執行商品檢驗法之依據，核係執行不同之行政業務，其行政事務之目的有別，自不宜以商品檢驗之標準移作稽徵機關依法課徵菸酒稅之標準。是以上訴人主張依CNS2925 「規定極限值之有效位數指示法」之揭露原則及規範，0.46%、0.47%或0.48%均等同0.5%，本件系爭米酒之檢測值為0.47%，應修正為0.5%，故被上訴人裁罰理由已不存在云云，核非有據，不足為採。以及上訴人係實際從事酒品製造之廠商，基於業務所需及其專業能力，對於菸酒稅法規定料理酒應加入0.5%以上之鹽，應有相當之認識，惟怠於善盡注意義務，致產製系爭酒品含鹽量與料理米酒含鹽量規定不符，涉及酒之課稅項目不實，縱非故意，仍難卸免過失之責，據以論處，而參照稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，依行為時菸酒稅法第19條第7款規定，按應補稅額2,828,376元處以2 倍之罰鍰5,656,700元，並無違誤等情，業經原判決詳述在案，核無不合。上訴人猶以：系爭送驗產品縱設含鹽量為0.47％，然距菸酒稅法所規定之0.5％標準，亦不過差距0.03 ％亦即萬分之3而已，顯然此種誤差，係出於過失所致，並非故意所造成。就原審判決對上訴人處罰之金額相較，殊屬「罰於其罪」，有違比例原則等語，加以爭執，亦無可採。綜上，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　24　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　陳鴻斌法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1088號

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