98年度判字第11號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 01 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第11號上　訴　人　松佐投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　陳建宏被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國95年11月21日臺北高等行政法院95年度訴字第1299號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」新臺幣（下同）239,738,544元，經被上訴人依其申報數核定在案。嗣後，上訴人於94年5月13日具函申請更正該短期投資跌價損失為0元，惟被上訴人以94年10月3日財北國稅審一字第0940092347號函，否准其申請（下稱原處分）。上訴人不服，循序提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，乃提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭短期投資跌價損失所適用之財政部函釋內容實有爭議之處，且與營利事業所得稅查核準則間存有矛盾現象，本易使納稅義務人產生混淆，在兩稅合一制度實施初期，尚難期待納稅義務人能一次正確申報，稅捐稽徵機關當應給予納稅義務人有更正申報之機會。若完全依照財政部之函釋規定，會造成納稅義務人於某些情形下，縱使將其當年度所賺得之盈餘全數分配，仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，顯與當初之立法原意嚴重相違。退步言，縱使前揭財政部函釋適法性無虞，但依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定及財政部民國（下同）88年8月13日台財稅第0881935775號函釋（下稱財政部88年8月13日函釋）規定得知，現行法令及相關函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，「應」扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利，被上訴人限制、剝奪人民應有之權利，自屬違法。被上訴人要求納稅義務人須將帳列短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減項，依法無據，已明顯違反租稅法定主義，況現行已有存貨經選定估價方法不得變更之明文規定，並不表示未分配盈餘加徵稅亦有其準用，稅捐稽徵機關對於人民權利之限縮，應有法律明文，以維法律保留原則。相關法令及函釋並無明文限制或禁止納稅義務人日後就有關未分配盈餘事項申請更正，被上訴人逕予否准更正，明顯添加法令所無之限制或禁止規定，對上訴人權益影響甚鉅，即應予撤銷。如依照前揭財政部函釋之作法，將造成上訴人無可供分配之盈餘，卻仍需繳納未分配盈餘加徵稅之不利情形，被上訴人卻認為上訴人有規避稅負之虞，實乃謬誤，故被上訴人並未注意對納稅義務人不利之情形，明顯違反行政程序法第9條之規定。為此，上訴人依據行政訴訟法第5條第2項及稅捐稽徵法第28條規定提起本件課予義務訴訟等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成同意上訴人所提88年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之原申報扣除短期投資跌價損失金額239,738,544元更正為0元之行政處分。三、被上訴人則以：上訴人88年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失239,738,544元，並申報列為88年度未分配盈餘之減項；90、91年度因短期投資市價回升，帳上各沖銷備抵跌價損失及認列回升利益3,207,069元、444,489,722元，依財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函（下稱財政部89年8月1日函）說明二規定，應申報列為90、91年度未分配盈餘之加項，並經被上訴人核定在案，惟上訴人不服，向財政部提起訴願後，仍維持原核定，上訴人轉而申請將88年度未分配盈餘所列短期投資跌價損失變更為0元，藉以規避90年度以後市價回升利益加徵10%稅額，因稅法係國家向人民徵收稅賦之依據，上訴人既已事先選擇採用成本與市價孰低法評價短期投資，依財政部函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，若允許營利事業事後再選擇不申報該項未實現跌價損失，恐危及租稅之穩定性。本件上訴人帳載及結算申報均依財務會計處理準則及稅法規定，於行為時無適用法令錯誤或計算錯誤情事，自無稅捐稽徵法第28條更正之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠稅捐稽徵法第17條、第28條雖皆係針對稅捐之繳納發生錯誤所為補救之措施，然前者僅侷限於繳納通知文書記載或計算錯誤之情形，其錯誤可從該文書格式上輕易判斷，或稍加比對相關資料即可發現，屬形式上錯誤，以更正為其法律效果；惟後者範圍較為廣泛，祇要係因適用法令或計算所產生之錯誤，並致發生溢繳稅款之情形，均有適用，故非針對繳納通知文書錯誤而來，又因其係溢繳稅款後所發現，一般而言其錯誤之發生並非一望即知，故有實質錯誤之內涵，最終應以退稅結果終結之。簡言之，前者係查對更正之規定，後者則專為申請退還溢繳之稅款而設。本件上訴人88年度未分配盈餘申報，原列報「短期投資跌價損失」239,738,544元，且經被上訴人依其申報數核定在案，嗣上訴人發現其該年度未分配盈餘申報，上開損失屬「未實現之持有損失」，竟誤報為「已實現損失」，且被上訴人亦予核定，乃於94年9月13日向被上訴人申請更正，核其申請之性質，應係主張原核定有適用法律錯誤之情形，揆諸前開說明，本件即非可申請更正之案件，上訴人竟於申請書中聲明更正，已有未合。㈡稅捐稽徵法第28條規定所稱「計算錯誤」，係指稅額之計算錯誤而言，不限縮於依既有數字演算之技術上計算之錯誤。是以在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，亦屬計算錯誤（參見本院92年度判字第1070號判決）；至於該條所稱之「適用法令錯誤」，就其法條文義觀之，是指事實之認定不變，而就此確定之事實卻發生適用法律錯誤之情事而言（參照各級行政法院94年度行政訴訟法律座談會提案第7 號結論）。本件上訴人申請將其88年度未分配盈餘加徵10% 營利事業所得稅之原申報扣除短期投資跌價損失金額239,738,544元部分更正為0元，既經上訴人陳明係依據稅捐稽徵法第28條規定而來，上訴人自應先指明原核定有何因適用法令錯誤或計算錯誤之情形。㈢所得稅法第80條第5項授權財政部訂定之營利事業所得稅查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項，究其性質核屬財政部為執行所得稅法及稅捐稽徵法等法規，基於法定職權所發布之解釋性、裁量性、或作業性之行政規則，而該準則第2條第2項規定，係針對營利事業會計事項之記載事項所為之技術性、細節性事項之規定，為辦理營利事業所得稅申報所必要，並未逾越所得稅法授權之範圍及目的，亦未加重人民稅賦，行政機關自可援用。因此，會計處理準則第15條第2項、（ 95年11月30日修正前）商業會計處理準則第15條第2項第2款第1目、財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第19條等規定，即可作為申報營利事業所得稅時參考。而依上開規定，營利事業短期投資之有價證券，期末應按成本與時價孰低估價，若有跌價，並應作為當期損益計算；至於以後年度漲價時，則應於原列損失之範圍內作為當期收益，在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。又由所得稅法第44條第1 項、第48條及營利事業所得稅查核準則第50條規定可知，營利事業短期投資之有價證券，其以成本與市價孰低法為準估價者，一經採用即不得變更，俾免有心之人藉以操縱損益規避稅賦，危及租稅之穩定性。另財政部88年8月13日函釋及財政部93年7月22日台財稅第00000000000號函釋（下稱財政部93年7月22日函釋），係有關營利事業短期投資之有價證券，因採成本與市價孰低估價者，其跌價損失，應否認為加徵10%營業所得稅之未分配盈餘之減除項目之函釋，係中央財稅主管機關財政部基於職權，依所得稅法第66條之9第1項、第2項第10款、營利事業所得稅查核準則第63條第2項及第111條之1第1款規定之立法意旨所作成之解釋，既未於法律規定之外另行創設新的權利義務，增加人民之負擔，亦未牴觸憲法及法律，自應於所解釋法律生效之日起，適用於與此有關之未確定案件。㈣本件上訴人於88年度營利事業結算申報時，帳載金額列報「短期投資跌價損失」239,738,544元，亦於89年度未分配盈餘申報時，依所得稅法第66條之9規定，將該「短期投資跌價損失」239,738,544元列為未分配盈餘之減除項目，依其投資之項目、性質、估價之方式、計算之損失結果及最後於帳上記載，並於辦理當年度營利事業所得稅未分配盈餘申報時列報之過程等而言，均符合上開法令規定及函釋意旨，被上訴人予以核定自無適用法令錯誤之情形。另上訴人既在前開未分配盈餘申報上，將短期投資之有價證券，採成本與時價孰低法估價認列減除其跌價損失，亦經被上訴人按其申報數核定，即不得加以變更。因此，上訴人訴稱「依現行法令及相關函釋並無強制納稅義務人於申報未分配盈餘時，『應』扣除當年度帳上所提列短期投資跌價損失之規定，故納稅義務人當有自行選擇是否將其帳上所提列之短期投資跌價損失列計為當年度未分配盈餘減除項目之權利。」云云，亦係對法令有所誤解，核非可採。此外，本件復查無其他在事實之認定不變之前提下所發生適用法律錯誤之情事，亦無在算得稅額之過程中，計算基礎之數字誤認，影響於結果者，上訴人驟然依據稅捐稽徵法第28條規定，向被上訴人申請更正，即於法無據。上訴人訴稱原處分違反授權明確性原則、法律保留原則及行政程序法第9條規定等，均非有理。㈤稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，即不容其恣意變更。準此，短期投資未實現跌價損失得列為未分配盈餘之減除項目，係財政部依所得稅法第66條之9第2項第10款規定授權所核准之項目，前開函釋內容及營利事業所得稅查核準則第111條之1用語為「可」、「得」、或「准」字，固係賦予納稅義務人選擇之權，然非謂其一經選擇後，仍可隨時申請變更，並藉此破壞租稅之安定性。因此，上訴人主張被上訴人及財政部竟將影響人民財產權益之事項以主觀準用方式比照辦理，不僅於法無據，亦嚴重違背憲法租稅法定主義云云即有所誤解，自無可採等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠、按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理…。」同法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準…。」而所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準…。」等語可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸營利事業所得稅查核準則第50條：「…但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。…」暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用」等規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。財務會計準則公報第1號第19條：「…短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。…」可知短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失（未實現）」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。㈡上訴人88年度因短期投資總市價低於總成本，帳上認列跌價損失及提列備抵跌價損失239,738,544元，已申報列為88 年度未分配盈餘之減項，為原審依法所確定之事實；依上揭規定及說明，所列報之有價證券跌價損失，係按「成本與時價孰低法」對短期投資之有價證券為估價所生之未實現跌價損失，故足認上訴人於88年度係選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失加以填載；並其為此列報，依前開法令規定及後述之財政部88年8月13日函釋，亦屬有據。㈢財政部88年8月13日函釋：「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。…說明︰…二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。…」此函釋在處理短期投資項下之有價證券投資未實現跌價損失，可否在計算未分配盈餘時列為減項而已，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准之項目」，而與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。尤其，上訴人於88年度既已經選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並據以於未分配盈餘申報為短期投資未實現跌價損失之列報，且經被上訴人據以核定在案，若如上訴人主張其尚有是否列報該投資損失之選擇權，則勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。又財政部89年8月1日函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。…說明︰…二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式（以下簡稱總額比較法）評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目…。」對營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之未實現跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而享受扣抵未分配盈餘稅之益處時，其回升利益應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，符合衡平課稅原則。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達0元或負數或小金額（即經營呈虧損），其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨據以指摘本件實無適用租稅安定性原則之餘地，原判決及該等函釋皆認為短期投資跌價損失及回升利益係屬證券交易損益性質，致上訴人將所賺得尚未課徵未分配盈餘稅之盈餘全數分配，卻仍有被加徵未分配盈餘稅之不合理現象，故回升年度不應額外加徵任何未分配盈餘稅，而原判決未要求被上訴人提出在此案下另為保障上訴人特別法下權益之處分，即否准上訴人申請更正申報，顯有適用法規錯誤、違反司法院釋字第385 號解釋意旨、經驗法則、論理法則及判決不備理由之違法云云，並無可採。㈣至上訴人另針對財政部所印製88年度及89年度未分配盈餘申報書，對於短期投資跌價損失、累積盈虧部分之填寫方式並不一致，每一年度是否應有一致性處理之指摘，因與本院前開論述無關而不影響本件判決結果，故本院即無再予論究之必要，併此敘明。㈤原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，因認原處分及訴願決定均無違誤，應予維持，而駁回上訴人在原審之訴，本院核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　黃　淑玲法官　劉介中法官　黃　合　文法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　15　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第11號

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