98年度判字第1171號｜行政：地價稅｜裁判日期：98 年 09 月 30 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1171號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　乙○○○○○○○ 代　表　人　丙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年8月23日臺中高等行政法院96年度訴字第206號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落彰化縣和美鎮○○○段塗厝厝小段264-20地號（民國78年分割自264-4地號）及264-23地號（79年分割自264-20地號）等2筆土地（以下簡稱系爭土地）為非都市土地，原按田賦課徵。嗣經被上訴人查得上開土地自70年起即更正編定為鄉村區乙種建築用地，核與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符，乃依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條規定，自90年起改按一般用地稅率課徵地價稅，並補徵90年至94年地價稅差額，分別為90年至92年各新臺幣（下同）115,933元，93年126,871元，94年124,474元，合計599,144元。上訴人不服，以系爭土地種植大葉山欖樹等各種農作物仍作農業用地使用，應准課徵田賦為由申請復查。經復查決定予以駁回，上訴人不服，提起訴願亦遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第206號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：系爭土地使用之現況，要分為「一、栽培大葉山欖樹、黑木樹、朴仔樹、銀樺樹、楓港柿樹等作物多達662株。二、兼具堆肥舍、農機具室、倉庫、儲藏室、管理室等多元用途房舍乙幢。三、曬場。四、農路」等項，其使用均與上述「乙種建築用地」容許使用項目「農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，並無違牴。系爭土地雖自70年起編定為乙種建築用地，惟其75年6月29日以前經核准徵收田賦，且迄今仍合於非都市土地使用管制而作農業用地使用，依土地稅法施行細則第22條規定，自應續准徵收田賦始為合法。土地稅法施行細則第22條之立法目的乃為照顧農民生活，兼顧既往已徵收田賦之事實，對非都市土地編為前條第1項以外之土地作農業用地使用者，仍徵收田賦。又農業用地徵收田賦，旨在減輕農用土地之稅課，以獎勵農業生產，依舉輕以明重之法理，實際供給農業經營不可分離之農舍等用地，既可徵收田賦，要無將實際作農業用地使用之土地排除改徵地價稅之理，此為當然之解釋，系爭土地之供栽樹及農舍等使用，均應徵收田賦，殆無可疑。被上訴人於95年間因系爭土地於70年起更編為建築用地，始函知應課地價稅，亦即原課田賦之處分，殆於95年間始經撤銷，惟被上訴人竟於其同時核應補課其前5年之地價稅，未顧及要屬合法有效之原課田賦之行政處分，有違信賴保護原則。況被上訴人於96年間辦理與系爭土地性質雷同之其他事件時，均核自96年起改課徵地價稅，且不補課其前5年之地價稅，基於平等原則，則系爭土地要亦應為同等待遇等語，為此，訴請將訴願決定、復查決定及原處分關於系爭土地原課徵田賦改按一般用地稅率課徵地價稅及補徵90至94年地價稅差額599,144元部分均撤銷。三、被上訴人則以：系爭土地為已規定地價之非都市土地，70年起即已編定為「鄉村區乙種建築用地」，自與土地稅法第22條課徵田賦之規定不符。依據財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋可知，非都市土地編為土地稅法施行細則第 21條第1項以外之其他用地，應同時符合土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦；系爭土地雖於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，符合土地稅法施行細則第22條第1款規定，惟其於70年更正編定為「鄉村區乙種建築用地」，依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，並未容許作「農作使用」，是系爭土地縱種植有大葉山欖樹等各種農作物，仍為農作使用，亦無土地稅法施行細則第22條課徵田賦之適用。「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目，不可混而為一，等同視之；再依「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」下之，「乙種建築用地」所載之容許使用項目，並無「農作使用」項目；雖乙種建築用地容許作「農業設施」，惟系爭土地上多元用途之房舍及曬場、農路等項是否供與農業經營不可分離之使用，符合土地稅法施行細則第22條第2款之規定，上訴人仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被上訴人據以課徵田賦；系爭土地既未見和美鎮公所通報符合與農業經營不可分離之使用，依法自仍應核課地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）非都市土地使用管制規則並無編定「乙種建築用地」之土地可容許作為「農作使用」之規定，此觀諸非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定至明，依財政部88年3月4日台財稅第880099371 號函釋可知，非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1 項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦。系爭土地雖於75年6月29日平均地權條例修正公布施行前經核准徵收田賦，符合該細則第22條第1款規定，惟其於70年變更編定為「鄉村區乙種建築用地」，依非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」規定，並未容許作「農作使用」。（二）依土地稅法施行細則第24條第4款及第5款規定可知，該細則第22條第2款所謂「作農業用地使用者」應包含「供與農業經營不可分離之使用者」（亦即所謂「農業設施」）及「供農作、森林、養殖、畜牧之使用者」二種情形；再據非都市土地使用管制規則第6條第3項附表1「各種使用地容許使用項目及許可使用細目表」之規定，亦見「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目，自不得混而為一，等同視之。而「乙種建築用地」之容許使用項目為「鄉村住宅、農舍、鄉村教育設施、行政與文教設施、衛生及福利設施、安全設施、宗教建築、日用品零售及服務業、公用事業設施、無公害性小型工業設施、農業設施、畜牧設施、養殖設施、遊憩設施、交通設施、水源保護及水土保持設施、農產品集散批發運銷設施」，並無「農作使用」項目，是上訴人主張其栽培大葉山欖樹等662株作物之農作使用現況亦與「乙種建築用地」容許使用項目「（十）農業設施」之「免經申請許可使用細目」規定吻合，應依土地稅法施行細則第22條規定續准課徵田賦，容有誤解，亦非可採。（三）上訴人雖引據本院83年度判字第2003號判決意旨，指摘原處分不應拘泥於「農作使用」與「農業設施」之不同；惟「農作使用」與「農業設施」係為不同容許使用項目，業已詳如前述，且上開判決之土地係經都市計畫編為農業區、保護區及公共設施保留地，核與本件土地為非都市土地之「鄉村區乙種建築用地」之案情不同，自難比附援引。（四）另土地稅法施行細則第24條之規定，係規範課徵田賦土地之作業機關及辦理方式，並非區分徵收田賦之土地態樣；非都市土地使用管制規則雖規定「農業設施」均應「免經申請許可使用」，惟是否確實作為「農業設施」，仍應符合同細則第22條第2款之規定，即上訴人仍應依該細則第24條第4款規定，向農業機關提出申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，送被上訴人據以課徵田賦。（五）本案上訴人於取得系爭土地時，已知70年間系爭土地已變更編定為乙種鄉村建築用地，依規定本應課徵地價稅而非田賦，上訴人若認不合規定，應依土地稅法施行細則第24條第4款或第5款規定向主管機關鄉鎮公所或稅捐稽徵機關申請，惟上訴人未如此為之，於經被上訴人查得，自得依稅捐稽徵法第21條、土地稅法第14條相關規定補徵所漏徵之地價稅；至於上訴人所稱之其他相同案件，上訴人並未提出事證以實其說，被上訴人亦稱係因為未查得或主管機關未能提具相關查證資料而無法查得，方以查獲年度之次期開始改課，而上訴人部分則係以查明之事實來補課地價稅，並無違反信賴保護原則或公平合理原則之情事等由，而駁回上訴人在原審之訴。五、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：（一）土地稅法第14條：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第22條第1項本文：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」行為時同法施行細則第21條第1項「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定為農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地之土地。」（94年12月16日修正時刪除第2項）第22條：「非都市土地編為前條第1項以外之其他用地合於左列規定者，仍徵收田賦。一、於中華民國75年6月29日平均地權條例修正公布施行前，經核准徵收田賦仍作農業用地使用者。二、合於非都市土地使用管制規定作農業用地使用者。」（94年12月16日將「前條第1項以外」修正為「前條以外」）根據上開規定可知，非都市土地如非屬依法編定之農業用地或未規定地價者，原應課徵地價稅。上開土地稅法施行細則第21條定義何謂「依法編定之農業用地」，並在第22條規定雖非在21條定義為「依法編定之農業用地」範圍內之非都市土地，於符合該條之規定者，仍徵收田賦。本於「例外從嚴」之法律解釋原則，行為時同法施行細則第22條規定之解釋應從嚴。又不符合使用管制規定之土地使用，係屬違法使用，自不應享有租稅優惠。因此，雖符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款作農業用地使用者，仍應符合第2款必須合於非都市土地使用管制規定之要求，始能享受不課徵地價稅而徵收田賦之租稅優惠，仍屬法律解釋之當然結果。財政部88年3月4日台財稅第880099371號函釋認：「非都市土地編為土地稅法施行細則第21條第1項以外之其他用地，應同時符合同細則第22條第1款及第2款規定，始得課徵田賦」，並無不合。上訴意旨以系爭土地是否應同時符合行為時土地稅法施行細則第22條第1款及第2款規定者，始得徵收田賦，立法例中並未明文規定，原判決以須第1款及第2款兩者兼俱，始得以田賦課稅乙節，顯係增添法律所無之限制，判決自屬違背法令云云，要無可採。（二）依原處分卷所附土地登記簿謄本所載，坐落彰化縣和美鎮○○○段塗厝厝小段264-4地號土地於78年間分割出同小段264-20地號土地，同小段264-20地號土地於79年間再分割出同小段264-23地號。而上開264-4地號土地原編定為特定農業區農牧用地，70年12月26日更正編定為鄉村區乙種建築用地。是原判決認定系爭土地於70年間更正編定為鄉村區乙種建築用地，與卷內證據資料相符。上訴人於原審時亦自承系爭土地於70年間更正編定為鄉村區乙種建築用地。上訴意旨稱系爭土地係於79年1月11日變更為鄉村區乙種建築用地，非為原判決所稱之70年間云云，尚有誤會。（三）依土地稅法第40條規定，地價稅係每年徵收一次，必要時得分二期徵收。是各年(期)地價稅之課徵，為各別獨立之課稅處分，後年(期)與前年(期)不同而課徵地價稅，並非變更前年(期)之認定或處分。是否符免課徵地價稅要件，自應依每年(期)開徵地價稅時之事實及法律狀態定之。上訴意旨指摘系爭土地於95年6月21日為被上訴人課徵地價稅處分前，上訴人自始至終均認為系爭土地應屬課徵田賦之範疇，上訴人豈有於95年6月21日以前再向被上訴人申請核課田賦之理，原判決未就舊有之行政處分是否屬違法之行政處分，及其何時遭撤銷等情，加以調查，顯有未盡調查之能事，又系爭土地係沿用舊有之行政處分，至94年度仍准予以田賦課徵，迨於95年6月21日，始由被上訴人重新認定應課徵地價稅，惟原判決未說明95年6月21日應課地價稅之處分，是否有溯及既往之效力，顯有判決不備理由之違誤云云，亦無足採。（四）綜上所述，原判決並無上訴人所指有違背法令之情形，上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　姜素娥法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　1　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1171號

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