最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1172號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1172號上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　台灣形穎股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　許祺昌黃正琪　律師上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年9月13日臺北高等行政法院95年度訴字第1895號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰於新臺幣4,857,100元範圍內暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人經檢舉：1.於民國（下同）87年7月至90年4月間銷售貨物及勞務（分租予傲朵國際股份有限公司，下稱傲朵公司）金額計新臺幣（下同）44,180,952元（不含稅），短漏開統一發票並漏報銷售額，短漏營業稅計2,209,048元；2. 又87年8月至90年4月間銷售貨物62,799,041元（不含稅），應開立發票與消費者，卻開立給俊貿企業股份有限公司（下稱俊貿公司），係未依法給與他人憑證；3.另同期間87年8 月至90年4月間給付租金與俊貿公司金額計31,428,571元（不含稅），未依法取得憑證。案經上訴人審理，核定：1.被上訴人逃漏營業稅計2,209,048元，除補徵所漏稅額外，並按所漏稅額2,209,048元處5倍之罰鍰計11,045,200元（計至百元止）；2.按其未依規定給與他人憑證之金額62,799,041元處5%罰鍰計3,139,952元；3.另按其未依規定取得他人憑證之金額31,428,571元處5%罰鍰計1,571,428元；合計處罰鍰15,756,580元。被上訴人不服，申請復查，經上訴人94年12月26日財北國稅法字第0940223180號復查決定書（下稱原處分），變更原罰鍰處分合計為11,338,480元，其餘復查駁回，即：1.補徵稅額維持，漏稅罰部分改按所漏稅額處3倍之罰鍰計6,627,100元（計至百元止）；2.未依規定給與他人憑證之行為罰維持；3.未依規定取得他人憑證之行為罰維持。被上訴人仍不服，向財政部提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審以95年度訴字第1895號判決（下稱原判決）訴願決定暨原處分關於補徵營業稅額超過1,619,048 元部分及按所漏稅額處3倍罰鍰6,627,100元部分均撤銷。被上訴人其餘之訴駁回。上訴人不服，就撤銷按所漏稅額處3 倍罰鍰6,627,100元部分，在4,857,100元範圍內，提起本件上訴(補徵營業稅額1,619,048元部分及未依規定給與他人憑證、未依規定取得他人憑證科處罰鍰15,756,580元部分，因被上訴人未上訴而確定)。二、被上訴人起訴主張：被上訴人與俊貿公司間，傲朵公司與被上訴人間，均採專櫃與合作店之經營模式，係依銷售額賺取抽成，與財政部77年4月2日台財稅第76112655號函釋（下稱財政部77年函釋）所規範之專櫃與百貨公司之經營模式並無不同，乃依附圖1之方式：1.由俊貿公司就傲朵公司之銷售額與被上訴人之銷售額，合計99,037,807元（71,410,792+27,627,015）開立發票予消費者；2.被上訴人以自身銷售額加上傲朵公司之銷售額減去支付予俊貿公司之抽成，合計66,656,855元（71,410,792+27,627,015-32,380,952）開立發票予俊貿公司；3.由傲朵公司就自身之銷售額減去支付予被上訴人之抽成，合計15,827,015元（27,627,017-11,800,000）開立給被上訴人為進項憑證。基於平等原則，上訴人應採相同標準，准許比照採買賣模式開立發票，惟上訴人竟認定為租賃關係，命補徵稅額並處以漏稅罰及行為罰，於法自有未合。縱依上訴人之認定，被上訴人等應依附圖2所示，開立統一發票並申報繳納營業稅，惟因依上訴人所認定被上訴人依法應取得之進項發票32,380,952元計算可扣抵之進項稅額即為1,619,048元，是以國家稅收並未短漏，不該當於補稅及漏稅罰之處分等語，為此，訴請將訴願決定及原處分不利於被上訴人之部分均撤銷。三、上訴人初以：被上訴人與俊貿公司間，傲朵公司與被上訴人間，係採專櫃與合作店之經營模式，與財政部77年函釋所規範之專櫃與百貨公司之經營模式不同，屬租賃關係，應依附圖2之所示，由傲朵公司及被上訴人分別依自身之銷售額開立發票予消費者，再由被上訴人及俊貿公司分別依租金數額（11,800,000元及32,380,952元）開立發票予傲朵公司及被上訴人以為進項憑證，被上訴人未依法開立發票、取得憑證並申報營業稅，上訴人命補徵稅額並處以漏稅罰及行為罰，於法自屬有據。俊貿公司既無開立租金發票32,380,952元與被上訴人，亦無申報及繳納該筆銷項稅額，被上訴人亦未依規定取得上開進項憑證，自無進項稅額可扣抵銷項稅額之適用，是被上訴人漏報營業稅額1,619,048元，至為灼然。嗣以被上訴人漏開16,553,937元，虛進15,827,015元，漏報銷售額32,380,952元等語，資為抗辯，求為判決補徵營業稅額超過1,619,048元及漏稅罰罰鍰處分超過4,857,100元部分撤銷，其餘被上訴人之訴駁回。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）依被上訴人與俊貿公司於87年5月1日簽訂之合作契約書內容觀之，被上訴人與合作店之經營銷售之模式，無非係由合作店提供店面，並備妥發票供被上訴人使用；而被上訴人則負擔店面之貨品、人員與店內之經營管理，至於利潤之分配，則由被上訴人每月按固定數額1,000,000元給付俊貿公司，作為其應取得之報酬。合作店並未取得系爭銷售商品之所有權，其所販賣之商品，乃係由被上訴人自進自銷，而非由被上訴人將其品牌之服飾等商品銷售給合作店後，再由合作店銷售給消費者；亦即合作店於系爭之合作契約中，並無銷售被上訴人商品之權責，僅係提供店面供被上訴人使用，再由被上訴人每月給付固定報酬支付予合作店，作為使用系爭店面之對價，核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於被上訴人品牌之服飾等商品之買賣契約，乃堪認定。依被上訴人與傲朵公司簽訂之專櫃設立合約書內容觀之，亦核與民法租賃之態樣相符，是系爭合約之性質，應屬店面之租賃契約，而非關於被上訴人品牌之服飾等商品之買賣契約，堪足認定。至租金因按銷售金額一定比例計算致有浮動，在被上訴人商品所有權並未移轉予合作店之前提下，仍不能以此浮動，推論合作店對系爭商品之銷售，有何自負盈虧之情形。另參諸被上訴人公司財務經理涂文真於91年7月2日接受臺北市稅捐稽徵處訪談、俊貿公司會計員楊淑香於91年6月21日接受臺北市稅捐稽徵處訪談、傲朵公司之會計邱淑華於91年7月5日接受臺北市稅捐稽徵處訪談，益證被上訴人與俊貿公司間，傲朵公司與被上訴人間，均屬租賃關係，上訴人認該3公司應依附圖2之所示開立發票並申報營業稅，洵屬有據。（二）財政部77年函釋規定，百貨公司採專櫃銷售貨物者，係按專櫃之銷售額賺取抽成，此與俊貿公司每月向被上訴人收取固定金額1,000,000元，以及被上訴人每月向傲朵公司收取至少金額350,000元（1,400,000*25%）之情形迥不相同，被上訴人要求依平等原則一體適用，顯非可採。本案縱屬百貨公司銷貨型態，亦應向主管稽徵機關申請後始得依百貨公司銷貨模式開立統一發票，遑論本件之俊貿公司並非百貨公司，更沒有向主管稽徵機關提出申請。被上訴人應依附圖2之所示開立發票並申報營業稅，其漏報之銷售額（不含稅）及應補稅額如下：1.被上訴人漏未開立發票予消費者之銷售額合計71,410,792元，加上被上訴人漏未開立發票予傲朵公司之銷售額合計11,800,000元，總計為83,210,792元；以上金額減去被上訴人已開立予俊貿公司之銷售額合計66,656,855元，其差額為16,553,937元，此即被上訴人漏開發票之銷售額。2.被上訴人未自傲朵公司進貨，取具該公司開立之發票15,827,015元為進項憑證，此即被上訴人虛報進貨之銷售額。3.以1.被上訴人漏開發票之銷售額加上2.被上訴人虛報進貨之銷售額為32,380,952元，此即被上訴人違章漏報之銷售額，其應補稅額為1,619,048元，是本件上訴人就此部分據以補徵營業稅計1,619,048元，洵屬有據。4.至於上訴人原核定漏報之銷售額44,180,960元，應補徵稅額2,209,048元，與上開計算之差額銷售額部分 11,800,000元，應補徵稅額590,000元，核因傲朵公司銷貨時以俊貿公司之發票開立與消費者之發票總額已包含在被上訴人銷貨時以俊貿公司發票開立與消費者之發票總額中，此部分差額上訴人有重複核定情形，此亦為兩造所不爭，是本件原處分關於此差額部分即屬違法。再者，被上訴人既負有依附圖2之所示開立發票及取得憑證之義務，則被上訴人曲解法令，自行依附圖1之所示而開立及取得憑證，違反前揭之憑證義務，縱無故意，亦顯有應注意能注意而未注意之過失，則上訴人據此所處之行為罰合計處罰鍰4,711,380元，並無違誤：1.上訴人就被上訴人87年8月至90年4月未依規定給與消費者憑證之金額合計62,799,041元（即扣除87年6月銷售額2,676,020元及87年7月銷售額3,857,814元）處5%罰鍰計3,139,952元，核無違誤。2.上訴人就被上訴人87年7月至90年4月未依規定取具憑證之金額31,428,571元（即扣除 87年6月部分）處5%罰鍰計1,571,428元，核亦無違誤。（三）上訴人認俊貿公司虛開發票銷售額合計99,037,807元（即被上訴人之銷售額71,410,792元及傲朵公司之銷售額27,627,015元），虛進發票銷售額66,656,855元，其差額為32,380,952元，稅額為1,619,048元，此恰為上訴人認定被上訴人之漏稅額。營業稅係消費稅，係以消費者所得支出為課稅對象，囿於直接課稅技術上之困難而設計對營業人銷售額課稅，再由營業人轉嫁在售價上由消費者負擔，終局乃係課消費者稅捐之觀點，足見本件倘就整體營業稅之稽徵，而非就各銷售階段之營業人單獨論斷而言，被上訴人設計並執行上揭與法律規定不符之交易流程，對國庫之稅收既無短漏，系爭合約書又係被上訴人所設計、掌控，而其設計、掌控之結果，就其個人短漏部分既已考量由合作店補足，致國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，即難認其本於私經濟活動之考量，而為上述方式統一發票之開立，並依其統一發票開立形式確實為營業稅之報繳，自始有何漏稅之故意，足見被上訴人所稱其並無逃漏稅之故意乙節，要係可採；而其既確信其按所設計流程於每個環節依法報繳，不致生漏稅結果，且已依其設計流程確實執行，亦難認其有何應注意避免漏稅，且能注意而未注意之過失可言。是上訴人未審酌上情，而逕按被上訴人短漏報營業稅額1,619,048元，裁處3倍之罰鍰，於法即有未合，而無可維持。至逾此部分之罰鍰，係依前揭有重複計算違誤之補徵稅額而來，更顯有違誤，無可維持。原處分關於命補徵稅額1,619,048元部分暨關於行為罰3,139,952元及1,571,428元部分，核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，被上訴人訴請撤銷上開部分，為無理由，應予駁回。至原處分關於命補徵稅額超過1,619,048元部分及關於漏稅罰罰鍰6,627,100元部分，核分別有重複計算及未生漏稅結果仍予處罰之違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，又上訴人就原處分關於命補徵稅額超過1,619,048元部分及關於漏稅罰罰鍰超過4,857,100元部分為認諾，被上訴人訴請撤銷此一部分，為有理由，應予准許。五、本院按： (一)營業稅係針對營業人銷售貨物或勞務行為所課徵之消費稅，因直接對消費者本身課徵消費稅技術上有困難，故立法技術上乃設計對營業人銷售貨物或勞務行為時予以課徵。我國係採加值型營業稅制，以營業人在其營業活動中為貨物或勞務所創造之加值金額據為課稅基礎。又為了如實反映營業人就其產銷階段所創造之加值金額，應代國家向後手買受人收取之營業稅負金額，在稽徵技術上乃是用「銷項稅額」減除「進項稅額」，以其餘額作為該營業人對國家應繳納之營業稅額；亦即由營業人將該稅額轉嫁在價格方面，於銷貨時回收，是其名義上納稅義務人與實質稅捐負擔人並不一致。換言之，名義上納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人(營業稅法第2條第1款)，而實質稅捐負擔人則為向其購買該貨物或勞務之買受人（可能為營業人也可能為消費者）。因而我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響營業人補繳營業稅之義務(本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議參照)。原判決既認定被上訴人漏未開立發票予消費者之銷售額計71,410,792元，及漏未開立發票予傲朵公司之銷售額計11,800,000元，總計為83,210,792元，此項金額減去被上訴人已開立予俊貿公司之銷售額合計66,656,855元，其差額為16,553,937元，為被上訴人漏開發票之銷售額。另被上訴人未自傲朵公司進貨，取具該公司開立之發票15,827,015元為進項憑證，此是被上訴人虛報進貨之銷售額。被上訴人漏開發票之銷售額加上虛報進貨之銷售額為32,380,952元，為被上訴人違章漏報之銷售額，其應補稅額為1,619,048元，即認被上訴人上述違章行為導致 1,619,048元之漏稅結果。至原判決所認定俊貿公司並無銷售行為而虛開發票予消費者銷售額合計99,037,807元（即被上訴人之銷售額71,410,792元及傲朵公司之銷售額27,627, 015元），取得被上訴人對其無銷售行為而虛開之發票銷售額66,656,855元，其差額為32,380,952元，稅額為1,619,048元，此部分俊貿公司有無繳納營業稅額，並不影響被上訴人上開有無漏稅結果之認定。何況俊貿公司並非消費者之直接銷售貨物人，其非該部分消費者所實質負擔營業稅之名義上納稅義務人無繳納此營業稅之義務，並不因其事實上繳納該部分營業稅，而得認國家營業稅總體並無短漏。原判決以俊貿公司上開虛開發票予消費者銷售額合計99,037,807元加計其取得被上訴人虛開之發票銷售額66,656,855元，其差額為32,380,952元，稅額為1,619,048元，恰為上訴人認定被上訴人之漏稅額，而認國庫應徵之營業稅總體而論並未短漏，判決理由矛盾，其以錯誤之國庫應徵之營業稅總體未短漏為前提而認定被上訴人無逃漏稅結果之故意過失，違反論理法則。 (二)營業稅法第51條：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……三、短報或漏報銷售額者。……五、虛報進項稅額者……。」是營業人短報或漏報銷售額致生逃漏營業稅結果之違章行為，與虛報進項稅額致生逃漏營業稅結果之違章行為有別，其據以處罰條款不同。財政部所訂定之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就此2款違章行為之裁量規定，亦不相同。上訴人係以被上訴人漏開發票予消費者(32,380,952元)，及漏開租金收入發票予傲朵公司(11,800,000元)，認其有短漏開統一發票並漏報銷售額(44,180,952元)之違章行為，而依營業稅法第51條第3款科處罰鍰。訴願決定亦維持此項認事用法結果。上訴人於原審初始亦為同樣之主張(但金額有變更)，嗣於言詞辯論時提出「(附件3)本局核認形穎、俊貿及傲朵間正確開立發票模式及逃漏稅計算」表，上載被上訴人銷貨71,410,792元，租金收入11,800,000元，應開83,210,792元，減實開66,656,855元，結果為漏開16, 553,937元，再加「虛進」15,827,015元，結果為「漏報銷售額」32,380,952元(原審卷第302頁)。原判決雖採納上訴人之上開主張。惟原判決既認定上開「虛進」15,827,015元，係被上訴人未自傲朵公司進貨，取具該公司開立之發票15,827,015元為進項憑證，則被上訴人如是以此進項憑證扣抵銷項稅額，此部分屬虛報進項稅額，而非短報或漏報銷售額之問題。上訴人何以將「虛進」15,827,015元，納入計算「漏報銷售額」，原審法院未予闡明，令上訴人說明，以明事實並資以適用法律，而逕認其是被上訴人「虛報進貨之銷售額」，並用以計算被上訴人之短報或漏報銷售額，未盡闡明義務，不適用行政訴訟法第125條不當。 (三)從而，原判決有不適用法規不當、判決理由矛盾及認定事實違反論理法則之違背法令事由，其或為上訴意旨所指摘，或為本院依職權調查所得，是上訴人求予廢棄，為有理由。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決在上訴聲明範圍內廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　9　　月　　30　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　姜　素　娥法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　1　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1172號

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