最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第123號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第123號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月21日臺北高等行政法院95年度訴字第1479號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係文和投資股份有限公司（下稱文和公司）之股東，民國88年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得總額新臺幣（下同）3,159,340元，淨額2,614,384元，嗣經被上訴人依財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）查獲上訴人於87年12月間將持有文和公司之股票，售予由該公司股東柯清芳等7人於同年11月25日設立之大明投資股份有限公司（下稱大明公司），將原應歸屬文和公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉，為自己規避或減少納稅義務，經財政部核准按所得稅法第66條之8規定，將文和公司應分配上訴人等股東88年度營利所得92,408,907元，按彼等原出售股數比例，核增上訴人當年度營利所得為2,097,398元，併課上訴人綜合所得總額為5,256,738元，淨額為4,711,782元。上訴人不服，申經復查及提起訴願均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：本件上訴人實際僅獲有租稅遲延利益，被上訴人漠視所得稅法第66條之9已容許股東享有營利所得稅負延繳權利之規定，率稱上訴人係利用兩稅合一制之實施，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，顯然有未區分「遲延租稅利益」與「已實現收益」，有悖所得稅法第14條及司法院釋字第377號解釋意旨所揭示之收付實現原則，顯屬不適用法規之違誤。被上訴人誤認控股公司（即大明公司）之成立為非營業常規，致將被投資公司（即文和公司）之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，無視大明公司達成平穩股價、鞏固經營權與租稅規劃之成立目的，核與公司法、控股公司法令及稅法相關規定不符，亦有適用法規錯誤之違法。又文和公司解散之行為，因稅務會計與財務會計之差異，導致稅法相互牽制之效果，方為本件爭議所在，然此問題應可透過會計原則錯誤更正以彌補解決，原處分未予究明，顯屬率斷。另所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，且上開規定過於空泛，欠缺可預見性及司法審查性，被上訴人恣意解釋，將本件逕行適用該規定，無視其立法理由意旨，顯屬涵攝錯誤，有違租稅法定主義等語，為此，訴請將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：大明公司之股東即為文和公司之股東，且大明公司除投資文和公司外，並無其他營業行為，兩家公司均由上訴人等人所掌控。文和公司及其股東係藉不正常股權移轉及臨時成立一家控股公司（大明公司）等虛偽之安排，試圖逃漏正常應納之所得稅，首先藉股權之移轉將原應稅之營利所得轉換成免稅之證券交易所得，其次藉原投資公司之解散，製造新投資公司之投資損失，沖抵新投資公司獲配股利之投資收益以逃漏營利事業所得稅及使股東無盈餘可資分配。又大明公司設立日期、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等一連串之行為係在6個月內（87年11月25日至88年6月21日）完成，時間接續巧合，顯見蓄意安排。大明公司對文和公司持股比例高達99.87%，竟容許文和公司在無虧損之情形下，無正當理由決議解散，顯有違常情。是以，本件應有所得稅法第66條之8規定的適用等語，資為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額．．．」及「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」分別為行為時所得稅法第14條第1 類及第66條之8所明定。次按「…涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋在案。又「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟事實，而非其外觀之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享有者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。」及「有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。」本院81年度判字第2124號及82年度判字第2410號判決意旨可資參照。㈡次按「租稅規避」與「合法節稅」分屬不同概念，稱節稅者，應係指依據稅捐法規所預定之方式，以圖減少稅捐負擔之規劃行為而言；至於租稅規避者，則係指利用稅捐法規所未預定異常或不相當之法形式，以圖減少稅捐負擔取得租稅利益之行為，惟實質上卻違反稅法立法者租稅負擔之意旨者而言。一般而言，量能課稅原則為國家稅法之基本重大原則，租稅負擔本應依國民經濟給付能力之多寡予以衡量，以制定其適當之納稅義務。其因之所訂定之法律即具公法之強行法，不容循私，更不容許以取巧方式規避。因此，如有濫用私法自治原則以圖規避租稅負擔者，公權力自得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。是故，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，首揭司法院釋字第420號解釋及本院判決意旨，即係「實質課稅原則」之援引。㈢本件上訴人原係文和公司股東，而文和公司部分股東柯清芳等7人於87年 11月25日投資設立大明公司，資本額僅12,000,000元，88年間再由文和公司其餘17名股東以增資方式投資大明公司，使大明公司資本額增至48,000,000元。其間上訴人於87年12月間以每股250元，將其所持有文和公司之股份出售予大明公司，計5,992,000股，總計股款1,498,000,000元，持股率高達99.87%（計算式：5,992,000股/6,000,000股已發行股數）；又87年12月間，大明公司向文和公司之24名自然人股東、青和公司及忠和公司，以每股250元，總價1,498,000,000元，購買文和公司之股票5,992,000股，占總股權之99.87% ，扣除代繳之證券交易稅4,494,002元後，價金餘額1,493,505,998元並未付清，帳列應付帳款，87年度還款55,200,000元，88年度還款227,066,062元。查文和公司股東另行設立之大明公司，除投資文和公司以外，並無其他營業行為；另大明公司資本額僅48,000,000元，卻購入向上訴人及其他股東購買價值高達1,498,000,000元之文和公司股票，其交易金額顯與其資本額不相當，即資本額與投資金額顯不成比例；況大明公司既無其他營業行為，自亦無資力支付該等股款，而上訴人竟然願將高額獲利之文和公司股票拱手轉讓予大明公司，其間若謂無隱含股東個人規避所得稅負之動機，實難想像。又大明公司購買股價款1,498,000,000元，除扣除代繳之證券交易稅4,494,002元外，餘額1,493,505,998元皆未付予該等出售股票之股東，亦即大明公司購買股票價款皆未付予該等出售股票之股東，而僅帳列大明公司之「應付帳款」，益見該等交易行為並非尋常。次查，文和公司主要投資對象為光陽公司，各年度均有鉅額盈餘，而大明公司向上訴人購入文和公司股票後，文和公司在無虧損情形下，卻於88年6月5日以業務關係為由，經股東會決議解散，同年6月 21日經高雄市政府建設局核准解散，並按股票面額每股10元，退回股款59,920,000元。然查，大明公司對文和公司之持股率高達99.87%，卻容許文和公司在無虧損之情形下，僅以業務關係為由而決議解散，亦有違一般正常公司經營之常情。又大明公司原係以每股250元向上訴人購入文和公司之股份，而文和公司87年度至90年度配發予大明公司之現金股利計890,313,560元，依所得稅法第42條規定，得免計入所得額課稅；惟文和公司於88年6月21日經高雄市政府建設局核准解散後，僅退還股款每股10元，使大明公司原以每股250 元之高價向上訴人等購入文和公司之投資成本，因僅獲退每股10元之股權，致產生鉅額之投資損失1,438,080,000元，此項投資損失與大明公司87年度至90年度獲配之現金股利相抵結果，使其帳載呈累積虧損狀態，可預期未來申報之各年度未分配盈餘，均將為負數。又文和公司分配予大明公司之現金股利（即營利所得），87年度至90年度各為47,936,000元、92,408,907元、744,108,477元及5,860,176元，累計890,313,560元，如上訴人並未將文和公司持股事先出售予大明公司，而係由文和公司直接對上訴人分派股利，則上訴人88年度營利所得計有92,408,907元，按其出售股數（136,000股）比例應為2,097,398元，即因上開文和公司股權之刻意轉讓與決議解散之巧妙安排，因而規避上訴人個人88年度綜合所得稅併入所得額計算之利益。另查，大明公司以每股250元之高價購入文和公司之股權後，文和公司隨即經股東會決議解散，僅退還股款每股10元，且該股款之退回，並未按正常之清算程序於分配剩餘財產時為之，卻於文和公司89年度分派股利與分配剩餘財產前發生，導致大明公司88年度產生1,438,080,000元之投資損失，而大明公司雖因文和公司 87年度至90年度分配現金股利而有890,313,560元之投資收益，惟二者相抵結果，未分配盈餘仍為虧損，自無須加徵百分之10營利事業所得稅，該公司股東亦無累積盈餘可供分配，其刻意安排之意圖，昭然若揭。又，大明公司前向上訴人購買文和公司股票所積欠之股款，自87年底至88年底為止，僅依帳列之應負帳款陸續償還部分金額計282,266,062元，然大明公司除投資文和公司外，並無其他營業活動，實無正規控股公司之營業行為，故其償還積欠股款之資金來源，僅公司設立時之股本及88年之增資股款以及自文和公司獲配之現金股利及股東往來等項，無其他營業收入，足認大明公司係藉由償還股款之方式，使上訴人文和公司股東即上訴人等迂迴取得原應直接取自文和公司所配發之現金股利，而規避個人綜合所得稅之負擔亦明。末查，由大明公司設立、股東借款、發放現金股利及文和公司解散等諸行為，均係於6個月之內（87年11月25日至88年6月21日）完成，時間接續巧合，則關於上訴人與大明公司間就文和公司之股權移轉行為，苟非買賣雙方事先計畫，實無由為之。凡此，均足證上訴人投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有上訴人所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出上訴人等本身對文和公司之持股，藉以規避上訴人等個人營利所得之綜合所得稅稅負，應可認定。從而上訴人利用稅法之相關規定，將所有文和公司股份轉讓於以購買上訴人及其他股東所持有之文和公司股份為唯一目的而設立之大明公司，一方面享受投資收益免稅之優惠，一方面藉高價之股權買賣之投資成本以列報鉅額投資損失，則上訴人及其他股東先設立大明公司，由大明公司向上訴人及其他股東購買渠等對文和公司之持股，再由文和公司配發現金股利予大明公司，最終解散文和公司，此等一連串之行為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避上訴人及其他股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，用維首開司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之實質課稅原則。故本件被上訴人以上訴人上開售股交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將大明公司87年度至89年度申報之現金股利，調整回復為上訴人之股利所得，並按上訴人售股比例，核定上訴人各該年度之個人營利所得，併課上訴人各該年度綜合所得稅，於法自屬有據。上訴人主張稱其售股交易，並無避稅情事等語，無足憑採。㈣至上訴人主張所得稅法第66條之8規定，係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，本件成立大明公司暨股權移轉之事實，與兩稅合一制之實施，毫無關連性，原處分顯有涵攝錯誤，並違反稅捐法定主義情事等云。惟觀諸所得稅法第66條之8之立法理由，已詳述「對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他方式直接或間接移轉稅負、免除、規避、減少或延遲納稅義務，並藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排」，並計算納稅義務人之所得或應納稅額之情形，並非如上訴人所云，不及規避納稅義務之行為。又就所得稅法第66條之8，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。並未僅適用兩稅合一及股權屬「暫時」移轉情形。復依本院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，報經財政部核准，從新計算納稅義務人之所得或應納稅額，亦無囿於兩稅合一及股權「暫時」移轉情形。本件上訴人既係以股權轉讓、公司解散等形式合法之行為，達成規避稅負之非法目的，是其所製造之私法評價為形式合法行為，乃屬當然，尚不得執此為有利上訴人之論據。是故，上訴人爭執其成立控股公司及解散行為分屬各階段合法行為，為私法自治範疇，被上訴人不得加以干預云云，均難採憑等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面；根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。（二）本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：⒈上訴人係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排（成立新公司、股權轉讓），實質上達到規避現金股利所得之綜合所得稅負，為租稅規避行為；本於實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即認其已取得現金股利之所得，併課綜合所得稅。何況依原判決認定之事實，足認上訴人投資設立之大明公司，並無其他實質營業行為，或有上訴人所稱之控股情事，究其唯一之目的，即在於以形式上之股權轉讓行為，轉出上訴人等本身對文和公司之持股，藉以規避上訴人等個人營利所得之綜合所得稅稅負。上訴人主張原審法院無視所得稅法第66條之9容許股東享有營利所得延繳權利之規定，認為上訴人利用兩稅合一制，涉有藉股權之移轉，不當為他人或自己規避或減少納稅義務情事，未區分遲延租稅利益與現金收益之別，已違反所得稅法第14條及司法院釋字第377 號解釋意旨，更誤認控股公司即大明公司之成立為非營業常規，致將被投資公司即文和公司之解散行為合併觀察，視為逃稅行為，亦與公司法及稅法相關規定不符，實有判決不適用法規及不備理由之違法云云，並不足採。⒉原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。上訴人主張所得稅法第66條之8係兩稅合一制度之防杜條款，並非股權移轉規範，大明公司之成立暨股權移轉之事實，與兩稅合一制無涉，原審法院之法規涵攝顯有違誤，有違租稅法定主義云云，自亦不可採。（三）綜上所述，由於本案中大明公司基本上完全為上訴人與其他文和公司之股東所出資設立並控制者，則原判決以稅捐規避為由，認定上訴人取自文和公司之營利所得，在稅法上並未因其與大明公司間之股票交易，而「變形」為「證券交易所得」，維持被上訴人所為之所得稅核課處分，核無違誤。再者原判決認定上訴人係以股權轉讓、公司解散等形式合法之行為，造成規避稅負之目的，其爭執成立控股公司（大明公司）及解散文和公司之行為，分屬各階段之合法行為，上訴人不得加以干預，難以憑採等情，業已敘明其理由。是原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　林　文舟法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第123號

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