98年度判字第1261號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：98 年 10 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1261號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　顏國隆被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月18日臺北高等行政法院96年度訴字第1896號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人係加蒂建設股份有限公司（下稱加蒂公司）股東，該公司於民國89年1月1日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘新臺幣（下同）101,056,151元（每股可獲配25,960元），上訴人與股東范俊雄（兼加蒂公司負責人）、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6人旋即於同年2、3月間將所持有之該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友投資股份有限公司（下稱嘉友公司），交易金額合計135,992,400元（上訴人係於同年2月3日移轉349股，每股39,000元，交易金額為13,611,000元）。然因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請被上訴人所屬中和稽徵所初查發現：嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，但李泰祺及范俊雄均未能提示資金來源、轉讓股票之資金用途或流向等相關資料供核；另加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋被李泰祺現金提領，范俊雄及李泰祺亦未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整上訴人及其餘股東實際應獲配之股利，核定上訴人營利所得為9,060,040元（349股×25,960元），漏報執行業務及營利所得合計9,061,625元，並以被上訴人所屬中和稽徵所95年6月12日第0000000000號綜合所得稅核定通知書檢附稅額繳款書，歸課上訴人綜合所得總額11,681,890元，補徵應納稅額3,268,450元，及以95年10月30日95年度財綜所字第Ｚ000000 0000000號處分書檢附罰鍰繳款書，按所漏稅額3,250,355元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,625,000元（計至百元止）。上訴人就核定取自加蒂公司營利所得9,060,040元及罰鍰不服，申請復查，案經被上訴人以95年12月26日北區國稅法二字第0950028245號復查決定予以駁回。上訴人仍表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：所得稅法第76條之1明定公司未分配盈餘超過已收資本額1/2以上時，公司應就超過1/2部分辦理增資，否則稽徵機關得就其全部未分配盈餘歸戶課稅。上開規定於87年實施兩稅合一後並未刪除，因此87年度以後，關於未分配盈餘課稅自保留於公司不分配之角度以觀，需區分為87年以前，應適用所得稅法第76條之1，而87年以後則適用所得稅法第66條之9。另從分配的角度而觀，87年以前之股利並無可扣抵稅額，87年以後之股利則享有可扣抵稅額，不問分配與否均需區分股利之來源。是以，所得稅法第66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，被上訴人謂該條並未明定股利來源需以87年後之盈餘所發放者為限，顯然忽略所得稅法中兩稅合一之制度。本件股權交易與股利發放均有付款資金流程可稽，詎被上訴人以股權交易之資金，係源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認系爭股權交易，然基於同樣論點，加蒂公司發放股利之資金源自於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司後即為李泰祺提領，則李泰祺、范俊雄既無從敘明資金動向，即應否認加蒂公司股利之發放，依收付實現原則，故本件即無需課徵所得稅，又被上訴人所稱事由與法律依據，與原處分所稱事由及法律依據亦有不同，故原處分需先行撤銷。況依所得稅法施行細則第82條第2項規定，本件因資金流向不明而否認系爭股利分配，且已逾6個月期間，是以，不問受配股東為何，均無須再開立免扣繳憑單，縱受配人為上訴人，亦無從申報該筆所得，從而，上訴人既無故意、過失，自不應課予罰鍰。另依行為時所得稅法第71條規定，本件所得發生年度為89年，申報期間為90年2月20日起至90年 3月31日止，被上訴人於95年3月31日前未依法送達稅單，故本件顯已逾核課期間。為此請判決將原處分及訴願決定均撤銷等語。三、被上訴人則以：嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，惟二人未能提示資金動向之相關資料供核，且加蒂公司支付嘉友公司之現金股利係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋為李泰祺提領，二人復未提供資金流向供核，是以，本案股權移轉顯係虛偽安排，案經被上訴人報奉財政部核准依規定按上訴人等人實際應獲配之股利調整，核定上訴人營利所得9,060,040元，並歸課綜合所得稅並無不合。又所得稅法第66條之8雖係 86年12月30日修正，惟並未明定股利來源需以87年度後之盈餘為限，上訴人於89年度藉移轉股權，不當為自己規避領取股利以逃漏稅捐，經被上訴人查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用。所得稅法第66條之8係規定藉股權之移轉或其他虛偽安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關報經財政部核准而按「實際應分配或應獲配」之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件，核其要件並未僅適用兩稅合一後方可適用之情形，且亦未規定僅適用公司確有給付現金股利之事實為前提。另綜合所得稅雖以收付實現為原則，惟非無例外情形，故依稅法規定而課稅者，應無「收付實現原則」之適用，上訴人主張所得稅法第66條之8規定有違「收付實現原則」，並無理由。另上訴人於90年4月30日始辦理結算申報，顯已逾申報期，依前揭規定核課期間為7年。本件核課期間自上訴人綜合所得稅結算申報日90年4月30日核課期間應至95年4月30日止，本件稅額繳款書於95年4月27日送達，並未逾核課期間。又上訴人故意違反租稅法之立法意旨，濫用法律上之形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，該交易行為係故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，且經被上訴人調查認定，違章事證明確，上訴人漏未申報系爭營利所得之客觀不作為，核有故意或過失存在，已符合首揭處罰規定之構成要件，自應論罰，且被上訴人審酌其違章情節，按所漏稅額3,250,355元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,625,000元，並無違誤等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）本件上訴人係加蒂公司之股東，雖於89年2、3月間，與股東范俊雄（亦為公司代表人）等人將所持有之公司股票合計3,492股，以每股單價39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400元，其中上訴人係於同年2月3日移轉349股，每股39,000元，交易金額為13,611,000元。但查，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款135,992,400元，係由其負責人李泰祺於89年3月23日以現金存入其個人帳戶3,000萬元、3,000萬元、7,829,998元、8,105,710元、40,710,501元，合計116,646,209元，其中67,829,998 元於當日轉帳予嘉友公司帳戶，且隨即將其中19,013,787元轉帳支付予范俊雄，另8,105,710元及40,710,501元2筆合計48,816,211元以現金提領，提領人為李泰祺，惟李泰祺旋即將該2筆金額回存其個人帳戶；另李泰祺於89年3月24日將現金18,938,215元存入其個人帳戶，連同前一日回流之48,816,211元合計67,754,426元，轉帳予嘉友公司3,000萬元及37,754,426元2筆後，再轉帳予范俊雄，然范俊雄取得89年3月 23日及翌日前揭股款19,013,787元及67,754,426元，均於當日即全數現金提領；觀諸資金流動情形，嘉友公司購買加蒂公司之上開股權所應支付之股款，係由負責人李泰祺提供，而非嘉友公司之自有資金，已屬可疑；且李泰祺提供資金後，何以會有資金再回流之情形，不免令人懷疑是否藉此虛增資金，以營造足額支付之假象；又上開支付給加蒂公司（由范俊雄受領）之價款，其總數亦非原來之交易金額135,992,400元。雖嘉友公司主張除范俊雄外，其餘股東（含上訴人）之股款係以現金支付，然以上訴人為例，其移轉股數有349股，以每股39,000元計算，交易金額達13,611,000元，竟以現金支付，實不符一般交易常規；又范俊雄既已售出系爭股份，為何加蒂公司之現金股利仍由范俊雄所提供，而非加蒂公司之自有資金？在在顯示上開股份交易有諸多不合常理之處。再者，加蒂公司係於89年1月1日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘101,056,151元，每股可獲配25,960元，上訴人旋即與其餘股東范俊雄、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等人，於同年2、3月間將所持股合計3,492股，陸續以每股39,000元或38,900元之價格移轉予嘉友公司，其時機過於巧合。因此，本件應可藉此確信上訴人及其餘股東范俊雄、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6人，係透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，以達規避所得稅之效果。（二）加蒂公司截至87年度期末可供分配之盈餘為101,087,040 元，經該公司89年1月1日股東臨時會決議，分配其86年度以前盈餘101,056,151元，每股可獲配現金股利25,960元，然加蒂公司於分配盈餘後，卻申請停業至今；又嘉友公司雖獲配加蒂公司現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，均無須繳納營利事業所得稅等情，分別有加蒂公司89年1月1日股東臨時會紀錄、89年10月4日股東臨時會會議紀錄、加蒂公司總分類帳、營業稅稅籍資料查詢作業表、營業稅稅籍申辦及備忘事項查詢作業表等件存卷可查，足認上訴人及范俊雄等其餘股東，確有透過上開股權移轉，將原本應分配予股東個人歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，藉以規避所得稅之動機。（三）綜核上情，嘉友公司固然名為系爭股票之購買人，然並未實際支付任何價款；加蒂公司分配盈餘，配發現金股利予嘉友公司後，即無營業行為，處於停業狀態，企圖掩人耳目；而嘉友公司雖獲配現金股利，惟因該公司89年度未分配盈餘列報有所得稅法第66條之9第2項規定之可減除項目，致其未分配盈餘為負數，政府仍無法從中課稅；又上訴人倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配為數不少之現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原本應分配予個人股東歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，因此無須繳納任何所得稅，且其彼此間互有因果關係等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、上訴意旨略以：87年實施兩稅合一制後，關於未分配盈餘課稅自保留於公司不分配之角度以觀，於該年度前，係適用所得稅法第76條之1，而87年以後則適用所得稅法第66條之9。又87年以前之股利並無可扣抵稅額，其後之股利則享有可扣抵稅額，而不問分配與否均需區分股利來源。是以，所得稅法第66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，詎被上訴人謂該條並未明定股利來源需以87年後之盈餘所發放者為限，顯然忽略所得稅法之兩稅合一制度，當屬違法。本件股權交易與股利發放均有付款資金流程可稽，惟被上訴人卻以股權交易之資金，係源於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認系爭股權交易；準此，加蒂公司發放股利之資金源於范俊雄以現金存入，匯付嘉友公司後即為李泰祺提領，則李泰祺、范俊雄既無從敘明資金動向，即應否認加蒂公司股利之發放，依收付實現原則，本件當無需課徵所得稅。況依所得稅法施行細則第82條第2項規定，本件因資金流向不明而否認系爭股利分配，且已逾6 個月期間，是以，不問受配股東為何，均無須再開立免扣繳憑單，縱受配人為上訴人，亦無從申報該筆所得，從而，上訴人既無故意、過失，自不應課予罰鍰。上開足以影響原判決之事證，業經上訴人於原審提出，詎原審法院均未予採認，復未敘明理由，卻逕依所得稅法第66條之8補徵應納稅額，並謂上訴人故意逃漏稅捐而處以罰鍰，顯有違論理法則及證據法則，自屬判決不備理由、理由矛盾及不適用法規之違法等語。六、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲再論斷如下：（一）按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第66條之8所明定。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，即係此一原則之援引。（二）查本件上訴人係加蒂公司股東，該公司於89年1月1日股東臨時會，決議分配86年度以前盈餘101,056,151元，每股可獲配25,960元，上訴人與股東范俊雄（兼加蒂公司負責人）、范進卿、吳文樑、邱明聰、范進賢等6人旋即於同年2、3月間將所持有之該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友公司，交易金額合計135,992,400元；上訴人係於同年2月3日移轉349股，每股39,000 元，交易金額為13,611,000元。然因嘉友公司支付加蒂公司負責人范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，而加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領，被上訴人乃報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人營利所得為9,060,040元（349股×25,960元），漏報執行業務及營利所得合計9,061,625元等情，為原審依法認定之事實；足見上訴人所為，係濫用私法上之股權轉讓自由，其目的係為規避其個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，揆諸前揭法條規定及說明，在稅法上應課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符實質課稅及公平課稅原則，是原審判決維持被上訴人所為補徵稅額及處以罰鍰之決定，自無不合。（三）原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，詳述所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是上訴人主張所得稅法第66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，詎被上訴人謂該條並未明定股利來源需以87年後之盈餘所發放者為限，顯然忽略所得稅法之兩稅合一制度，當屬違法云云，自不足採。又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。再者兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件上訴人安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。上訴意旨以：所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，自無可採。（四）至上訴意旨另以：依所得稅法施行細則第82條第2項規定，本件因資金流向不明而否認系爭股利分配，且已逾6個月期間，自不應課予罰鍰云云。惟查本件被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之相關規定，核與本件無涉，上訴人此部分主張，亦非可取。再者，本件上訴人固然已辦理89年度個人綜合所得稅結算申報，但經被上訴人查核發現其透過虛偽安排之方式移轉系爭股權，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，已如前述；原審以上訴人之所為，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，認本件之稅捐核課期間即為7年，自無不合。（五）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　22　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　胡方新法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　10　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1261號

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