98年度判字第1331號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 11 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1331號上　訴　人　中纖投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　郝麗麗被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日臺北高等行政法院96年度訴字第1724號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件上訴人民國91年度未分配盈餘申報，原列報「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」（原判決誤載為「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」）為新臺幣（下同）1億0,704萬6,976元、未分配盈餘為負840萬4,138元。經被上訴人以上訴人本期短期投資跌價損失回升利益應為1億1,754萬0,215元，上訴人僅列報1億0,704萬6,976元，計短報1,049萬3,239元，乃予以調增核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為1億1,754萬0,215元、未分配盈餘為208萬9,101元，並依行為時所得稅法第66條之9第1項規定，加徵百分之十營利事業所得稅計20萬8,910元。另以上訴人短報未分配盈餘208萬9,101元，依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額20萬8,910元處0.5倍罰鍰計10萬4,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依上訴人製作之明細表所示，上訴人申報87及88年度未分配盈餘時，列報為未分配盈餘減項之短期投資未實現跌價損失金額合計為1億8,374萬3,498元（a＋b），扣除90年度加計之回升利益1億2,897萬1,521元（c）後，91年度列報加項之回升利益金額應更正為5,477萬1,977元（a＋b－c），未分配盈餘應為負6,067萬9,137元，無應納稅額。至91年度原申報回升利益金額1億0,704萬6,976元則係電腦報表誤植88年度列報減項金額所致，原處分顯屬違誤，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人89年底帳列有價證券跌價損失準備2 億5,461萬4,818元（包含87年度7,669萬6,522元、88年度1 億0,704萬6,976元及89年度7,087萬1,320元，尚無86年度或以前年度認列之跌價損失），90年度未分配盈餘依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益1億2,897萬1,521元，經被上訴人依申報數核定，故截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失為1億2,564萬3,297元（計算式：254,614,818元－128,971,521元＝125,643,297元），91年度有短期投資跌價損失回升利益，自應於1億2,564萬3,297元範圍內列計未分配盈餘之加計項目。本件被上訴人以上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益1億1,754萬0,215元，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為1億1,754萬0,215元及未分配盈餘208萬9,101元，並據此為補稅及處罰之處分，於法有據等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按所得稅法第48條前段、第44條第1項前段規定及所得稅法第48條之立法理由可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之。惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸行為時營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第50條暨財務會計準則公報第8號第8點規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。（二）依上訴人提出之87至91年度之未分配盈餘申報書及會計師查核說明所示，上訴人於上開5個年度均選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，始對因此而生之未實現跌價損失於此欄位加以填載。而財政部88年8月13日臺財稅第881935775號函釋（下稱財政部88年函釋）目的是為行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准」，核與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。況財政部賦稅署嗣以94年5月4日臺稅一發字第09404524270號函表明，前述財政部88年函釋所稱按成本與時價孰低之估價規定，所認列之跌價損失，「應」列為計算所得稅法第66條之9 第2項規定之未分配盈餘減除項目。故上訴人自不得據前揭財政部88年函釋主張其有不列報未實現跌價損失之選擇權。（三）上訴人於89年度既已如同其他4個年度，選擇按「成本與時價孰低法」對短期有價證券投資為估價，並經會計師查核簽證時予以說明，並據以申報未分配盈餘，縱上訴人未將該短期投資跌價未實現損失7,087萬1,320元申報在內，依法被上訴人亦應將其核定為未分配盈餘之減項，此觀被上訴人所為89年未分配盈餘申報核定通知書關於項次6之記載，原申報金額1億8,194萬5,042元，核定金額2億5,281萬6,362元，兩者差額即是該年度上訴人所爭執未列報之短期投資跌價未實現損失7,087萬1,320元益明。且此一核定對系爭年度之未分配盈餘申報關於回升利益之計算，亦有構成要件之效力，並該核定業已確定，無論上訴人當時不予爭訟之動機為何，上訴人均不得再於本件就該核定之內容加以爭執。（四）又經被上訴人依上訴人申報數核定，截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失為1億2,564萬3,297元，故91年度有短期投資跌價損失回升利益，自應於1億2,564萬3,297元範圍內列計為未分配盈餘之加計項目。是被上訴人依上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益1億1,754萬0,215元，核定「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」1億1,754萬0,215元及未分配盈餘208萬9,101元，洵屬有據。（五）上訴人不爭其係明知並有意為上開之申報，又依上訴人91年度簽證會計師未分配盈餘關於項次2（原判決誤載為項次3）之查核說明，對於系爭短期投資跌價損失回升利益雖已作文字說明，惟其中申報數字與文字並無一致，就其關連性亦未說明，被上訴人認難謂有充分揭露免罰之適用，按上訴人所漏稅額處0.5倍之罰鍰計10萬4,400元（計至百元止），尚無不合等語，駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按：（1）「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、......十、其他經財政部核准之項目。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項定有明文。同法第48條前段及第44條第1項前段復分別規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理，......。」「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準；......。」依上述所得稅法第48條及第44條規定，可知關於短期投資之有價證券，於稅務申報上其估價固得選擇「成本法」或「成本與市價孰低法」，惟若選擇「成本與市價孰低法」，因依行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。......。」之規定，即營利事業依成本與市價孰低法評價有價證券短期投資產生之損失雖尚未實現，但為反映投資績效及流動資產之現金流量（變現價值），及供記錄營業事實，以便正確計算營業損益，應將該未實現跌價損失作為該期之損失，列入當期損益計算即列入損益表中，故財政部88年函釋乃認其屬證券交易損失性質，於依行為時所得稅法第66條之9 規定計算未分配盈餘時，得依行為時查核準則第111條之1第1款規定自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。而依行為時查核準則第111條之1第1款「左列各款，於計算營利事業當年度應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘時，得依所得稅法第66條之9第2項第10款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除：一、依所得稅法第4條之1及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地交易損失。」之規定，足知財政部88年函釋係認營利事業依成本與市價孰低估價規定認列短期投資有價證券之跌價損失，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所規定其他經財政部核准於計算該條之未分配盈餘時得減除之項目。又依成本與市價孰低估價之短期投資有價證券之未實現跌價損失，既經財政部認具證券交易損失性質，准依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定，於計算該條未分配盈餘時作為減項。則該短期投資之有價證券若嗣後有回升利益，基於該等損益之關連性，並參諸行為時所得稅法施行細則第48條之10第1項第2款：「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：......二、依本法第4條之1規定停止課徵所得稅之所得額。」之規定，亦應認於該短期投資之有價證券於嗣後年度有回升利益時，在以前年度所認列之跌價損失範圍內，回升利益屬行為時所得稅法第66條之9第2項所稱「當年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額」，而作為計算該條未分配盈餘之加項。（2）又「商品、原料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準，成本高於時價者，納稅義務人得以時價為準，其時價經查明者，存貨跌價損失應予核實認定，但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。成本或時價不明時，由該管稽徵機關用鑑定或估定方法決定之。」為行為時查核準則第50條所明定。而行為時財務會計準則公報第1號財務會計觀念架構及財務報表之編製第72條第3項亦規定：「短期投資應按成本與市價孰低者評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，應按總成本與總市價比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖減評價科目。......。」且財務會計準則公報第8號第8點復規定：「企業應慎重選用會計原則各期一致使用。.....。」依上開所述，有價證券短期投資之估價，於稅務申報上固有「成本法」或「成本與市價孰低法」之選擇，惟稅務會計之處理，具有正確、公平及合理呈現營業損益，且兼及租稅安定性及避免損益操縱之目的，則參酌上述財務會計準則公報規定，本件行為時查核準則第50條但書：「以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更」之細節性、技術性規定，核與一般公認會計原則無違，自應予援用。而如上所述，營利事業依成本與市價孰低估價規定認列短期投資有價證券之跌價損失，既屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所規定其他經財政部核准於計算該條之未分配盈餘時得減除之項目。故營利事業於稅務案件之申報，固得選擇是否依成本與市價孰低法估價短期投資有價證券之跌價損失，及是否將因此估價之未實現跌價損失依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定於為該條之未分配盈餘申報時列報為減除項目。惟若經選擇依成本與市價孰低法估價短期投資有價證券之跌價損失，並將因此估價之未實現跌價損失依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定於未分配盈餘申報時列報為減除項目，依上述一致性原則，即應逐年均按此方式申報，否則營利事業即得經由短期投資有價證券之未實現跌價損失是否列報之選擇，操控各年度未分配盈餘之申報數，規避未分配盈餘是否加徵百分之十之營利事業所得稅，而有違准此等未實現跌價損失列報為未分配盈餘減項之意旨。至行為時查核準則第99條則是關於投資損失列報之規定，尚與本件是關於短期投資之有價證券因估價方式之選擇及是否依行為時所得稅法第66條之9第2項第10款規定為未分配盈餘減項申報所生之爭議無涉，故上訴意旨援引行為時查核準則第99條規定，主張投資損失之估價原則並無一經選擇即不得變更之強制規定云云，並無足採。另行為時查核準則第50條但書核屬所得稅法第48條及第44條第1項前段關於短期投資有價證券之估價之細節性及技術性規定，於本件應予援用，已如上述。至上訴意旨援引之所得稅法第44條第3項關於經稽徵機關核准變換之規定，則是針對同條第2項關於成本核算方法所為規範，尚與同條第1項之規定無涉。而原判決關於所得稅法第 48條及第44條第1項前段規定之援引，則是為說明系爭未實現跌價損失產生之法律依據，進而論斷本件所爭議之按成本與時價孰低法估價之短期投資有價證券之投資損益，應如何為行為時所得稅法第66條之9未分配盈餘之申報，自非毫無關連。故上訴意旨以行為時所得稅法第66條之9 係自87年度開始適用，而所得稅法第48條、第44條乃之前已存在之規定，其等間無必然相關，且所得稅法第48條、第44條亦無估價原則一經選擇即不得變更之規定等其一己之見解，執無涉之行政程序法第4條及第10條規定，指摘原判決有不適用法規及適用不當之違法云云，並無可採。（二）經查：（1）本件上訴人89年底帳列有價證券跌價損失準備2億5,461萬4,818元，包含87年度7,669萬6,522元、88 年度1億0,704萬6,976元及89年度7,087萬1,320元，其中 87年度及88年度依帳列數於未分配盈餘申報列報為減項，被上訴人亦依申報數核定。89年度未分配盈餘關於減項之申報數未含上述之7,087萬1,320元，惟經被上訴人依帳載數予以調整核定。至90年度未分配盈餘申報則依帳載數列報短期投資跌價損失回升利益1億2,897萬1,521元，亦經被上訴人依申報數核定。91年度未分配盈餘申報則列報本期短期投資跌價損失回升利益1億0,704萬6,976元，然經被上訴人查核，上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益為1億1,754萬0,215元，並上訴人截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失為1億2,564萬3,297元（即254,614,818元－128,971,521元）等情，為原審依調查證據之辯論結果所確定之事實。依此事實，上訴人於其稅務申報，就系爭短期投資之有價證券顯係採成本與市價孰低法為估價，並就因此所生之跌價損失及回升利益於87、88、90及91年度之未分配盈餘申報分別為減項及加項之列報。雖其89年度之未分配申報未將帳載之有價證券跌價損失準備7,087萬1,320元列報為減項，然依上述規定及說明，上訴人既已就系爭短期投資之有價證券採成本與市價孰低法為估價，並就因此所生之跌價損失於87及88年度之未分配盈餘申報列報為減項，則其89年度亦應採相同方式列報，即應將帳列之有價證券跌價損失準備7,087萬1,320元列報為當年度未分配盈餘之減項，況被上訴人於89年度未分配盈餘申報之核定，亦已將之核定調整。故被上訴人在上訴人截至90年底帳載短期投資備抵跌價損失金額內，按上訴人91年度帳列短期投資跌價損失回升利益之金額1億1,754萬0,215元，核定為上訴人91年度未分配盈餘加項中「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目之金額，即無不合。故原判決認上訴人所為其89年度帳列之有價證券跌價損失準備7,087萬1,320元，既未列報為當年度未分配盈餘申報之減項，故於91年度未分配盈餘申報，計算系爭短期投資有價證券跌價損失之回升利益亦應將該數額減除云云之主張，為不可採，並無違誤。至原判決之論斷未援引行為時查核準則第111條之1第1款規定，僅是其得心證理由之論斷依據，未臻完盡，且與結論亦無影響，故上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。（2）又所謂行政處分之構成要件效力，係指行政處分對原處分機關以外其他機關及法院之拘束效力。即行政處分經成立生效後，其所規制之內容既為原處分機關本於其職權所作成，若為其他機關作成決定之構成要件基礎者，本於構成要件效力，其他國家機關或法院應予尊重之意。故有效之行政處分於未經撤銷前，若為其他機關作成決定之構成要件基礎者，即具構成要件效力。而被上訴人就上訴人89年度未分配盈餘申報之核定，業已確定，至原審言詞辯論終結時，並未遭撤銷一節，為原審所確定之事實。況依前述規定及說明，本件上訴人對其爭議之89年度「7,087萬1,320元」跌價損失，亦無不申報之選擇權。故上訴意旨以89年度未分配盈餘係於91年5月底申報，於本件行政救濟開始，尚在稅捐稽徵法第28條所定5年救濟期間內。縱上訴人89年未分配盈餘之核定對本件未分配盈餘之計算有構成要件效力，仍不生剝奪上訴人對該違法核定行政處分依法享有之行政救濟權利云云，指摘原判決關於被上訴人就上訴人89年度未分配盈餘申報之調整核定於本件有構成要件效力之論斷有判決不適用法規之違法，亦無可採。（3）再財政部96年9月7日臺財稅第9604532170號函雖謂：「......二、營利事業依財務會計準則規定認列之短期投資跌價損失，其未列為95年5月30日修正前所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而於94年度及以後年度有回升利益者，其屬原認列短期投資跌價損失限額內之回升利益，免計入回升年度之未分配盈餘。」惟本函釋乃因95年5月30日修正公布之所得稅法第66條之9第2項規定：「前項所稱未分配盈餘，自94年度起，係指營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額。」即所得稅法第66條之9規定之未分配盈餘，自94年度起將原按「經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額」方式計算，修正為按「營利事業當年度依商業會計法規定處理之稅後純益，減除下列各款後之餘額」之方式。而營利事業帳上按成本與市價孰低法列載之短期投資跌價損失，原既未曾於未分配盈餘申報時列報，故94年度及以後年度以營利事業帳載為基礎之未分配盈餘申報，乃准其將回升利益免予計入，以求一致。並無從因之而認營利事業依成本與市價孰低法認列之短期投資有價證券跌價損失，於所得稅法第66條之9之未分配盈餘申報，得由營利事業「逐年」選擇是否列為未分配盈餘之減項。故上訴意旨援引此函釋，主張短期投資跌價損失未列為修法前未分配盈餘之減項，確屬納稅義務人得以自主選擇之報稅方式云云，亦無可採。（三）又按「營利事業已依第102條之2規定辦理申報，但有漏報或短報未分配盈餘者，處以所漏稅額1倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條之2第1項所明定。查本件上訴人係因其91年度未分配盈餘申報，其中「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目之金額應為1億1,754萬0,215元，卻僅列報1億0,704萬6,976元，短報208萬 9,101元，故遭被上訴人依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額20萬8,910元處0.5倍之罰鍰計10萬4,400元（計至百元止）。而上訴人就上述之短報有故意等情，已經原判決認定在案。另上訴人91年度未分配盈餘申報，「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項目確有短報情事，上訴人主張其並無短報一節，並無可採，亦已如上述。而上訴人91年度未分配盈餘查核說明，就未分配盈餘加項之「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」項次，雖有「短期投資有價證券按成本與市價孰低法評價認列之87年度以後跌價損失回升利益」之記載，然其列載之金額亦為「1億0,704萬6,976元」，且無此等金額如何而得之相關數據，更無與正確金額1億1,754萬0,215元相關之數據顯示，有該未分配盈餘查核說明附原處分卷足按。故原判決認本件無充分揭露原則之適用，並無不合。上訴意旨再以上訴人89年度未分配盈餘申報既未列報減除有價證券跌價損失，故91年度未分配盈餘金額應為負數，而無漏稅額，且充分揭露原則係被上訴人之承辦人於復查時給予之建議云云，指摘原判決維持原處分關於罰鍰部分，係屬違法云云，自無可採。（四）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃淑玲法官　林文舟法官　楊　惠　欽法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　13　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1331號

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