98年度判字第1347號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：98 年 11 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1347號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　顏國隆被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年12月26日臺北高等行政法院96年度訴字第1897號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人89年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人以查得上訴人漏報取自加蒂建設股份有限公司(下稱加蒂公司)之營利所得新臺幣(下同)9,060,040元及其本人、配偶之利息所得合計136,481元，除併計核定上訴人綜合所得總額10,398,515 元，補徵應納稅額3,147,814元外，並按其所漏稅額按漏報所得有無申報扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,541,500元(計至百元止)。上訴人對被上訴人核定上開營利所得及罰鍰部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：所得稅法第66條之8係因應87年實施兩稅合一制而增訂，依法令不溯既往原則，應於87年以後產生之未分配盈餘始有適用，則加蒂公司89年度分配之股利，係屬87年以前產生之盈餘，自無所得稅法第66條之8之適用。況被上訴人係以本件股權交易之資金，源自於嘉友公司負責人李泰祺，因受款人范俊雄無法舉證資金流向，而否認股權交易，則加蒂公司發放股利之資金亦源自於范俊雄以現金存入，輾轉由李泰祺提領，渠等亦無法交待資金來源，自應否認加蒂公司有發放股利之交易，既無股利發放，即不需課徵所得稅，亦無所得稅法第66條之8所稱按實際「應分配」或「應獲配」之股利予以調整之適用。又本件所得發生年度89年，申報期間為90年2月20日起至90年3月31日止。被上訴人於95年4月27日始送達稅額繳款書，已逾5年核課期間，亦不能再行核課等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分。三、被上訴人則以：上訴人係加蒂公司股東，該公司89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151元(每股25,960元)，上訴人與股東范俊雄等6人旋於同年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元移轉予嘉友公司)，金額合計135,992,400元，因嘉友公司88年間受讓豐登興業股份有限公司及玄昱建設股份有限公司股票，均涉及以不正當方法規避公司分配股利，逃漏個人綜合所得稅情事，經財政部臺灣省中區國稅局函請本局中和稽徵所查核，經查嘉友公司主張除范進雄外，上訴人等5人股款係以現金支付，惟迄未能提示付款資料供核，其主張核不足採。次查嘉友公司支付范俊雄股款之資金係來自該公司負責人李泰祺，其未能提示資金來源及范俊雄未能就轉讓股票之資金用途或流向提示相關資料供核，且查加蒂公司支付嘉友公司現金股利來源係范俊雄以現金存入加蒂公司銀行帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李君現金提領，渠等均未能提供資金流向供核，本案股權移轉顯係虛偽之安排，實質上係將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避上訴人等因盈餘分配產生之個人綜合所得稅藉以規避稅負，故意違反租稅法上之立法意旨，濫用法律上形式或法律行為，製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，上開交易行為核屬非常規交易，蓄意規避稅負之意甚明。為求租稅公平，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，就已具備課稅構成要件之實質經濟行為來加以課稅，被上訴人報經財政部核准，按所得稅法第66條之8規定，將加蒂公司分配之股利，按上訴人出售該公司之股數比例調整，並依據同法110條第1項之規定按所漏稅額3,087,947元分別處0.2倍及0.5倍罰鍰合計1,541,500元，並無不合。另所得稅法第66條之8雖係86年12月30日修法公布，惟並無明定股利來源需以87年度以後之盈餘所發放者為限，上訴人於89年度藉移轉股權，不當為自己規避股利領取以逃漏稅捐，經被上訴人查獲補稅並處罰，應無法律不溯及既往之適用。至個人綜合所得稅之課徵，雖係以收付實現為原則，惟查所得稅法第66條之8為該原則之例外規定等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)查嘉友公司購買上訴人等6人之3492股之股票，交易金額合計135,992,400元，其付股款方式，除范俊雄部分外，對於上訴人、范進地、范進卿、邱明聰、范進賢部分係以現金支付，且上訴人等人及嘉友公司均無法提出嘉友公司以現金支付股款(包括上訴人部分)之資金流程。觀諸上訴人、范進地、范進卿、邱明聰、范進賢部分，與嘉友公司交易金額達48,963,100元，嘉友公司竟以現金支付，且無資金往來資料，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人購買其持有加蒂公司349股股票。又關於嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票(計87,029,300元)，及加蒂公司支付嘉友公司現金股利90,000,000元之資金流程，經被上訴人依范俊雄、加蒂及嘉友公司提示前開相關帳證及銀行存提款資料查核結果(見原處分卷第167頁所示資金流程圖)可知，嘉友公司購買范俊雄之加蒂公司股票，資金來自李泰祺，嗣由范俊雄提供資金予加蒂公司分配股利予嘉友公司，該獲配股利再回流至李泰祺。實質上嘉友公司未以自有資金支付范俊雄股票價款，亦未取得股利，而有取得范俊雄股票之外觀，即製造了范俊雄股票移轉至嘉友公司之法律外觀。但李泰祺、范俊雄，均未能提供資金來源及其後流向供核。惟已可知倘范俊雄未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅(所得稅法第4條之1規定參照)。以上開經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益觀之，足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。依前所述，上訴人與范俊雄等6人同為加蒂公司股東，亦同時移轉渠等持有加蒂公司之股票予嘉友公司。惟嘉友公司購買渠等合計3492股股票之股款方式，除范俊雄部分(計87,029,300元)外，對於上訴人等其餘5人部分合計48,963,100元係以現金支付。參以范俊雄股權移轉係屬上開虛偽安排情事，而上訴人等5人部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人等5人以購買渠等加蒂公司股票。足認上訴人倘未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅(所得稅法第4條之1規定參照)。渠等所為，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避上訴人及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，揆諸前揭說明，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否定，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，此亦為大法官釋字第420 號解釋所揭櫫「租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項」之意旨。故被上訴人以上訴人上開移轉股權交易，既有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將嘉友公司89年度申報之現金股利中關於上訴人移轉之349股部分，調整回復為上訴人之股利所得，核定上訴人該年度之個人營利所得為9,060,040元(25,960×349)，併課上訴人89年度綜合所得稅，於法自無不合。上訴人一再執詞訴稱其無避稅情事云云，洵不足採。(二)上訴人雖主張所得稅法第66條之8係因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生之未分配盈餘，被上訴人援引核課屬於加蒂公司86年度以前存在之未分配盈餘，違反法律不溯既往及租稅法律主義云云。惟查，所得稅法第66條之8之立法理由固指明「實施兩稅合一後」、「破壞兩稅合一制度」等語；然此等敘述僅係用以形容本法規制定之背景時點及所欲保護之目標，亦即祇需納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務者，即該當本法規之構成要件，並不以股東個人所獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額係在兩稅合一實施後發生者為限( 本院92年度判字第1261號判決亦同此見解可參)。故本件加蒂公司分配之股利縱屬86年度之未分配盈餘，依照上開說明，其分配時點既在所得稅法第66條之8施行期間，自有該規定之適用，並無溯及既往適用法律及違反租稅法律主義之問題，上訴人此部分主張，尚無可採。（三）復查所得稅法第66條之8規定，乃針對兩稅合一制度之施行，授予財政部權限，將形式上合法而實質上係利用兩稅合一制度進行租稅規避等行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之明文規範，又因其形式外觀與實質內容不符，故該法條明定「……稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際『應分配』或『應獲配』之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」係以「應然」之所得為基礎，而非以形式外觀所呈現之結果為論斷。是上訴人以違反收付實現原則指摘原處分，亦不足採。(四)至上訴人主張：被上訴人以加蒂公司89年1月1日股東臨時會決議作為股利發放之依據，在無現金給付之情形，依所得稅法施行細則第82條第2項規定，於基準日後6個月內，視同給付，視同給付的對象皆無從申報所得稅。如同所得稅法施行細則第82條第3項規定營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付應轉到其他收入科目，因而補徵稅款也無罰則云云。惟查，被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，上訴人上開所指，有所誤會，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之有關細節性、技術性規定，核與本件無涉，上訴人此部分主張，亦非可取。(五)末查上訴人為加蒂公司之股東，其透過形式上股權之移轉，實質上將加蒂公司原應分配予股東之營利所得藉由繳交證券交易稅，以規避其因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，已如前述，經核上訴人係故意以不正當方法逃漏稅捐甚明，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定，其核課期間為7年，被上訴人於95 年4月27日送達核定稅額繳款書，自未逾核課期間。又上訴人假藉上開股權移轉之不正當方法，規避其在加蒂公司所分配之股利，而漏報其於89年度取自加蒂公司之營利所得9,060,040元，其有漏報上開所得之故意，至為明顯；至被上訴人另查得上訴人漏報其本人、配偶之利息所得計136,481元，亦為上訴人所不爭，則上訴人漏未申報前開利息所得，縱非故意，亦應負疏失漏報之責，故被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，按上訴人所漏稅額依其漏報所得有無申報扣繳憑單，分別處以0.2倍及0.5倍之罰鍰合計1,541,500元(計至百元止)，並未違反「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、裁量逾越或裁量濫用之違法情事，亦屬合法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤，茲再論斷如下：(一)按「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」為行為時所得稅法第66條之8所明定。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則固應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須審酌此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，司法院釋字第420號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神；依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」即係此一原則之援引。(二)本件上訴人為加蒂公司股東，該公司89年1月1日股東臨時會決議分配86年度以前盈餘101,056,151元(每股25,960元)，上訴人與其他股東范進賢、范俊雄(其同時為加蒂公司代表人)、范進地、邱明聰、范進卿等6人，於89年2、3月間將持有該公司股票合計3,492股以每股39,000元或38,900元(上訴人於89年2月3日移轉349股，每股39,000元，移轉金額13,611,000元)移轉予嘉友公司，移轉金額合計135,992,400元，嘉友公司購買上開股票，支付股款方式，除范俊雄部分(計87,029,300元)外，對於上訴人(計13,611,000元)及范進地、甲○○、范進卿、范進賢部分(計35,352,100元)係以現金支付，且上訴人、嘉友公司均未能提出嘉友公司以現金支付股款(包括上訴人部分)之資金流程，顯有交易異常情事。已難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人，以購買其所有之加蒂公司股票349股。而嘉友公司受加蒂公司89年配發股利，每股25,960元，計90,652,362元，加蒂公司支付嘉友公司現金股利 90,000,000元之資金流程，係由范俊雄於89年3月23日以兩筆現金存款27,400,000元及14,000,000元，當日轉帳41,000,000元至加蒂公司帳戶，加蒂公司當日以同額轉帳至嘉友公司帳戶，嘉友公司於當日再以同額轉帳至李泰祺帳戶；李泰祺則於當日現金提領兩筆，分別為1,400,000元及38,600,000元(共計40,000,000元)，所餘1,000,000元仍留在李泰祺帳戶內。范俊雄於89年5月5日現金存入2,000,000元及29,000,000元，當日匯出49,000,000元至加蒂公司帳戶，並於當日匯至嘉友公司帳戶，再分兩筆即9,000,000元及40,000,000 元於當日匯至李泰祺帳戶，李泰祺嗣於同日分兩筆各25,000,000元以現金提領(原留存之1,000,000元加上匯入之49,000,000元)。顯見加蒂公司分配現金股利予嘉友公司，其資金來源係范俊雄以現金存入加蒂公司帳戶，而嘉友公司獲配之股利旋即被李泰祺現金提領。在此流程中，范俊雄之前既已售出加蒂公司股票予嘉友公司，何以加蒂公司發放現金股利予嘉友公司之資金仍由范俊雄提供，而非加蒂公司之自有資金，益見上開股票交易不合常理。足認范俊雄係藉上開股權之移轉規避其在加蒂公司所分配之股利，進而不當規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅。上訴人與范俊雄、范進地、邱明聰、范進賢及范進卿同為加蒂公司股東，亦同時移轉各人所持有加蒂公司之股票予嘉友公司。參以范俊雄股權移轉係屬上開虛偽安排情事，而上訴人及范進地、邱明聰、范進賢、范進卿部分之股權移轉，甚且無法提出資金流程，自難認嘉友公司確有實際支付價款予上訴人、范進地、邱明聰、范進賢、范進卿以購買渠等加蒂公司股票。本件堪認倘上訴人未將系爭股票移轉給嘉友公司，必然獲配高額現金股利，惟其透過上開股權移轉，致使其原應獲配歸課綜合所得稅之營利所得，轉換為證券交易所得，無須繳納任何所得稅，明顯濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無非規避上訴人及其他股東個人營利所得之綜合所得稅負，以非法之方法取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則等情，為原審本於職權調查審認之事實；並以被上訴人認上訴人將原應歸屬自己之加蒂公司股東受分配股利之營利所得，轉換為證券交易所得，藉虛偽移轉股權之安排，以不正當方法為自己規避納稅義務，逃漏個人綜合所得稅，報經財政部核准依所得稅法第66條之8規定，調整上訴人實際應獲配之股利，核定上訴人取自加蒂公司營利所得為9,060,040元，再以上訴人漏報該營利所得9,060,040元，及其本人、配偶之利息所得合計136,481元，除併計核定上訴人綜合所得總額10,398,515元，補徵應納稅額3,147,814元外，並按其所漏稅額按漏報所得有無申報扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰計1,541,500元(計至百元止)於法並無不合，進而維持原處分及訴願決定。則原判決已就其調查證據結果及得心證之理由，詳述所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法並無不合。是上訴人主張所得稅法第66條之8僅適用於87年以後所產生之未分配盈餘，詎被上訴人謂該條並未明定股利來源需以87年後之盈餘所發放者為限，顯然忽略所得稅法之兩稅合一制度，當屬違法云云，自不足採。又行為時所得稅法第76條之1規範者為公司組織之營利事業未分配盈餘累積數超過已收資本額二分之一以上作強制歸戶之規定，而本件之營利事業自行分配累積盈餘則不在規範範圍內，自無從依上開規定導出營利事業自行分配累積盈餘時，如該累積盈餘含有87年度以前之盈餘時，個人或營利事業即可藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務，無所得稅法第66條之8規定之適用之結論。再者，兩稅合一制度之設旨在貫徹營利所得課徵一次所得稅之原則，營利事業之股東固得由獲配股利中公司所繳納之營利事業所得稅，用以扣抵其應納之綜合所得稅額，俾免股利重複課稅，然就股東獲配股利之納稅義務而言，於87年度實施兩稅合一制度前後並無不同，納稅義務人獲配股利依法申報納稅之義務並無減免。是本件上訴人安排股權移轉規避納稅義務及加蒂公司分配股利既在所得稅法第66條之8增訂施行之後，依照上開說明，自有該條規定之適用，並無溯及既往適用法律之問題。上訴意旨以：所得稅法第66條之8是因實施兩稅合一而增訂，僅適用於87年以後產生的未分配盈餘，被上訴人援用所得稅法第66條之8核課屬於86年度以前存在的未分配盈餘，係以盈餘產生時不存在的法律，增加租稅負擔，此追溯適用法律之行為違反租稅法律主義云云，自無可採。(三)至上訴意旨另以：依所得稅法施行細則第82條第2項規定，本件因資金流向不明而否認系爭股利分配，且已逾6個月期間，自不應課予罰鍰云云。惟查本件被上訴人從未引用所得稅法施行細則第82條規定，況該規定係就所得稅法第88條第1項規範營利事業為扣繳義務人之相關規定，核與本件無涉，上訴人此部分主張，亦非可取。再者，本件上訴人固然已辦理89年度個人綜合所得稅結算申報，但經被上訴人查核發現其透過虛偽安排之方式移轉系爭股權，企圖藉此不正當方法規避其在加蒂公司所分配之股利，逃漏綜合所得稅，已如前述；原審以上訴人之所為，核與「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之要件該當，認本件之稅捐核課期間即為7年，自無不合。(四)綜上所述，原判決對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，並無上訴人所稱判決不適用法規、適用不當或理由不備等違背法令情事。上訴人其餘所訴各節，無非就原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予廢棄，難認有理，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　黃　淑　玲法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　13　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1347號

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