最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1365號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1365號上　訴　人　高信建設股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　洪秋禎被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間有關稅捐事務事件，上訴人對於中華民國96年11月21日高雄高等行政法院96年度訴字第520號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於94年度取得兼營投資業務之股利收入新臺幣（下同）92,439,621元，未於當年度最後一期申報並調整應補徵稅額，經被上訴人所屬苓雅稽徵所（下稱苓雅稽徵所）依民國（下同）95年8月兼營投資業務營業人取得股利收入歸戶清單，核定上訴人虛增進項稅額計6,112,096元，並於95年8月21日以財高國稅苓營業字第0950014022C號函通知其辦理相關帳證資料查對，上訴人於95年9月12日申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，並經苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請。嗣上訴人於96年1月15日主張其進項稅額皆為購入商品或營建成本所取得，並無取得股利之進項稅額，不應列入計算不得扣抵比例等語，申請更正其留抵稅額，經苓雅稽徵所於96年1月23日以財高國稅苓營業字第0960001340號函否准其申請。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人所取得投資公司配發之股利收入，並非上訴人提供任何貨物或勞務之對價，更與進口貨物之情形無涉，且此類收入又未見加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）有任何禁止扣抵進項稅額之規定，是應非屬營業稅法所規範之事項，自不能納入營業稅之計算範疇，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用。㈡縱認上訴人所取得之股利收入應認列為銷售貨物、勞務或進口貨物之所得，然因上訴人僅係向投資公司投入資金，毋須另行支付任何成本購置貨品或使用勞務，實無任何進項稅額存在，是仍因該項股利收入並無進項稅額可供對應，自不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式。㈢上訴人係因適用法令錯誤而抵繳稅款，屬尚未核定確定之案件，且上訴人帳簿記載完備，能明確區分所購貨物或勞務之實際用途，因而縱認上訴人所取得之股利收入應認列為營業稅法上之免稅收入，並據以適用兼營營業人營業稅額計算辦法，仍應適用直接扣抵制，而非比例扣抵制，並可適用稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤，退還上訴人溢繳之稅款等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應作成准予更正（回復）上訴人於95年9月20日以累積留抵稅額扣抵之應納稅額6,112,096元之行政處分。三、被上訴人則以：㈠財政部77年7月8日台財稅第761153919號函釋（下稱77年函釋）僅釋示兼營營業人股利所得如何適用兼營營業人營業稅額計算辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，非在增加其銷項稅額，亦非認股利收入係屬營業稅課稅範圍，而對股利收入課徵營業稅，符合營業稅法之意旨，為司法院釋字第397號解釋所明示。上訴人主張股利收入非屬營業稅課稅範圍，自始並無營業稅法之適用，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，顯有誤解。㈡本件上訴人於94年度取得兼營投資業務之股利收入92,439,621元，未依兼營營業人營業稅額計算辦法規定，於當年度最後一期申報並調整計算應補徵稅額及繳納營業稅，被上訴人依行為時營業稅法第19條第3項、稅捐稽徵法第28條及兼營營業人營業稅額計算辦法第3條、第4條及第8條之1規定，核定上訴人補徵營業稅6,112,096元，並無不合，亦未違反租稅法律主義及計算錯誤之情事。㈢本件上訴人於95年9月12日申請以累積留抵稅額扣抵虛增進項稅額，苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請，並於95年9 月20日扣減留抵稅額在案，有相關影本資料可稽，上訴人既未於核定後30日內表示異議，依稅捐稽徵法第34條第1項規定，即屬核課確定案件，並無95年12月21日公布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法之適用，是本件被上訴人否准上訴人申請更正（回復）其留抵稅額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人於94年度取得兼營投資業務之股利收入92,439,621元，未於當年度最後一期申報並調整應補徵稅額，經苓雅稽徵所依95年8 月兼營投資業務營業人取得股利收入歸戶清單，核定上訴人虛增進項稅額計6,112,096元，並於95年8月21日以財高國稅苓營業字第0950014022C號函通知其辦理相關帳證資料查對，上訴人於95年9月12日申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，並經苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第 0950016070號函同意其申請。嗣上訴人於96年1月15日主張其進項稅額皆為購入商品或營建成本所取得，並無取得股利之進項稅額，不應列入計算不得扣抵比例等語，申請更正其留抵稅額，經苓雅稽徵所於96年1月23日以財高國稅苓營業字第0960001340號函否准其申請等情，有上訴人高雄市營業人銷售額申報書、上訴人95年9月12日、96年1月15日申請書、苓雅稽徵所95年8月21日財高國稅苓營業字第0950014022C號函、95年9月19日財高國稅苓營業字第0950016070號函、 96年1月23日財高國稅苓營業字第0960001340號函附原處分卷可稽，應堪認定。㈡本件上訴人於94年間分別取得自惠嘉股份有限公司發給股利29,719元、嘉展投資有限公司發給股利4,871,505元、永鑫投資股份有限公司發給股利3,228,437元、永信建設股份有限公司發給股利1,610,204元、82,274,763元、家昌投資股份有限公司發給股利331,023元、康爾股份有限公司發給股利93,970元，共計收取股利收入92,439,621元，有兼營業務營業人取得股利收入歸戶清單附原處分卷可稽。按股利收入雖不在營業稅課徵範圍，惟依財政部76年4月4日台財稅第7558067號函釋（下稱76年函釋）及司法院釋字第397號解釋意旨，可知股利收入非為營業稅之課徵對象，等於免稅，因此營業人在收入面具有兼營免稅營業之實質，雖投資股票收取股利非依營業稅法第8條第1項規定而免稅，財政部76年函釋仍認為關於其進項稅額之扣抵，有營業稅法第19條第3項所規定之不得扣抵比例之適用，此業經司法院釋字第397號解釋認其符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。又取得股利收入既當作「免稅」銷售行為而產生之收入，則取得股利收入必有之相關費用成本，如人事費用、水電、電話費、文具用紙、人員出國機票費用等經營投資業務所產生之相關進項金額，亦不得充當扣抵銷項稅款之「進項稅額」。易言之，取得股利所產生之相關進項憑證稅額不得扣抵。惟若營業人於申報當期係以比例扣抵計算繳稅方式申報，且其進貨無法明確區分係用於應稅銷售額或免稅股利收入，自應將取得國內、外股利收入併入計算不得扣抵比例，以核計其不得扣抵稅額。是以，為計算調整營業人年度不得扣抵進項稅額之金額，該股利收入應包括取得國內、外分配之股利收入，以正確反映得扣抵之進項稅額，並不違反營業稅法第1條及第4條規定之課徵營業稅範圍，亦與租稅法律主義及法律保留原則無違。故上訴人由投資公司分配所取得之上開股利收入，仍應於年度結束時，彙總計入當年度最後一期之免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。是上訴人主張縱認上開股利收入應認列為銷售貨物、勞務或進口貨物之所得，然因上訴人僅係向投資公司投入資金，毋須另行支付任何成本購置貨品或使用勞務，實無任何進項稅額存在，是仍因該項股利收入並無進項稅額可供對應，自不應適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條之計算公式云云，顯有誤解，不足採取。㈢再按財政部78年5月22日78台財稅第780651695號函釋（下稱78年函釋）係財政部基於職權，就兼營營業人股利所得如何計算其依法不得扣抵之進項稅額而為釋示，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法第19條所定租稅法律主義尚無牴觸（司法院釋字第397號解釋意旨參照），自得予以援用。上訴人主張系爭股利收入並非營業稅法課徵範疇，且並無相當之進項稅額可供對應，被上訴人就股利收入依兼營營業人營業稅額計算辦法計算不得扣抵比例，違反營業稅法第8條及第 19條之規定及租稅法定原則，亦無兼營營業人營業稅額計算辦法之適用云云，亦有誤解，不能採取。㈣其次，系爭上訴人補繳之94年營業稅是否尚未確定，而得依財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額？經查，依行為時（95年12月21日修正前）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定，兼營免稅項目之營業人，得依該規定向稅捐稽徵機關申請核准採用直接扣抵法，否則就應依比例扣抵法計算。查上訴人辦理94年度營業稅申報之前，並未申請適用直接扣抵法，此為兩造所不爭執（原審法院96年11月7日言詞辯論筆錄第4-5頁參照），是依上開規定，自應依比例扣抵法計算。又95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項前段規定，雖規定無須申請，只要能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，即得採用直接扣抵法。惟查，系爭94年之股利收入，依營業稅法第35條規定本應以每2月為1期，於次期開始15日內申報，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額並繳納，是營業稅之繳納一般係採報繳制，並無核定通知書，故營業人於申報繳稅後如未獲退、補稅款通知書，即屬核課確定，此與所得稅須經稽徵機關審查後核定其應納稅額及製發核定通知書之稽徵程序不同（本院91年度判字第85號判決、92年度判字第1425號判決參照）。則本件上訴人於95年9月12日申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，並經苓雅稽徵所於95年9月19日以財高國稅苓營業字第0950016070號函同意其申請，並於95年9月20日扣減留抵稅額在案，上訴人未於核定後30日內表示異議，業如上述，並為兩造所不爭執，則該一課稅事實即告確定。是以本件上訴人94年度營業稅並非屬未核課確定之案件，自無適用95年12月21日修正發布之（現行）兼營營業人營業稅額計算辦法第8條之1第1項規定而可採直接扣抵法。再者，本件上訴人固係提起課予義務訴訟，而應以事實審言詞辯論終結前之事實及法律狀態認定原處分之合法性，然查，本件上訴人係依稅捐稽徵法第28 條規定請求被上訴人更正系爭進項稅額，經被上訴人予以否准，故原處分是否合法，自應依稅捐稽徵法第28條之構成要件認定，而該條規定所稱之適用法令錯誤，係指就課稅事實有無錯誤適用當時之法令而言，並非謂依行為時之法令予以課稅雖無錯誤，惟其後祇要人民一有退稅之申請，即得於該申請程序終結前主張變更適用最新修正之法令，進而主張課稅處分適用法令錯誤。故本件應依稅捐稽徵法第28條規定審查原處分否准更正系爭稅額有無錯誤適用行為時之法令。上訴人徒以系爭課稅處分尚未確定，自得適用最新法規即財政部95年12月21日台財稅字第09504563400號函發布修正之「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額，而非比例扣抵制，並可適用稅捐稽徵法第28條適用法令錯誤或計算錯誤，退還上訴人溢繳之稅款云云，尚屬無據。綜上所述，上訴人之主張不足採取。本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴請求撤銷訴願決定及原處分，及被上訴人應作成准予更正上訴人以累積留抵稅額扣抵之應納稅額6,112,096元之行政處分，即無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法，與判決結果無何影響，爰不再逐一論述。五、本院查：㈠按「營業人因兼營第8條第1項免稅貨物或勞務，或因本法其他規定而有部分不得扣抵情形者，其進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例與計算辦法，由財政部定之。」為營業稅法第19條第3項所明定。次按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」行為時稅捐稽徵法第28條復有明文。又按「前項稱兼營營業人，指依本法第4章第1節規定計算稅額，兼營應稅及免稅貨物或勞務者，或兼依本法第4章第1節及第2節規定計算稅額者。」、「本辦法所稱當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例（以下簡稱不得扣抵比例），係指各該期間免稅銷售淨額及依第4章第2節規定計算稅額部分之銷售淨額，占全部銷售淨額之比例。」、「兼營營業人當期應納或溢付營業稅額之計算公式如下：應納或溢付稅額＝銷項稅額－（進項稅額－依本法第19條第1項規定不得扣抵之進項稅額）× （1－當期不得扣抵比例）」、「兼營營業人最近3年內無重大逃漏稅，且帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物、勞務或進口貨物之實際用途者，得向稽徵機關申請核准採用直接扣抵法．．．。」行為時「兼營營業人營業稅額計算辦法」第2條第2項、第3條第1項前段、第4條及第8條之1第1項前段亦有明文。再按「營利事業不論專營或兼營投資業務，其購買股票或投資其他營利事業所取得之股利，非屬營業稅法規定之課稅範圍，應免徵營業稅。」、「核定兼營投資業務之營業人，於年度結束時，彙總列入當年度最後一期之免稅銷售額之股利，指現金股利及股票股利。說明：二、兼營投資業務之營業人於年度中所收之股利收入，為簡化報繳手續，得暫免列入當期之免稅銷售額申報，俟年度結束，將全年股利收入，彙總加入當年度最後一期之免稅銷售額申報計算應納或溢付稅額，並依『兼營營業人營業稅額計算辦法』之規定，按當年度不得扣抵比例計算調整稅額，併同繳納。茲據反映，業者對上項股利收入範圍尚欠明瞭，為免分歧，特參照獎勵投資條例施行細則第27條規定（編者註：獎勵投資條例業已廢止），明定現金股利及股票股利（未分配盈餘轉增資）二部分。至取得資本公積轉增資配股部分，係屬資本淨值會計科目之調整，應免予列入免稅銷售額申報。」復分經財政部76年函釋及78年函釋在案。㈡查司法院釋字第397號解釋：「財政部中華民國75年2月20日台財稅字第7521435號令發布之『兼營營業人營業稅額計算辦法』係基於營業稅法第19條第3項具體明確之授權而訂定，並未逾越法律授權之目的及範圍，與租稅法律主義並無牴觸。又財政部77年7月8日台財稅字第761153919號函釋稱兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，僅釋示兼營營業人股利所得如何適用上開辦法計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。」其解釋理由明揭：「蓋如許股利收入免予列入計算依法不得扣抵比例，則此項與股利收入有關之各項費用之進項稅額，均將併作應課徵營業稅之進項稅額，而予全數扣抵，使其相關進項費用完全無租稅負擔，相較於專營投資業務者之此等進項稅額完全不能扣抵，有失公平，且將誘使專營投資業務者藉銷售少數應稅貨物或勞務而成為兼營投資業務之營業人，將投資業務之進項稅額得以悉數扣抵，規避稅負，自非合理。」按上揭財政部77年函釋未編入85年版之營業稅法令彙編，依該部85年5月24日台財稅第851101392號函，自85年7月1日起除經該部重行核定，不再援引適用。惟依該彙編記載，該函釋免列理由為「本函已被財政部78台財稅第780651695號函之核示內容所涵蓋，無須重複保留。」，是財政部77年函釋內容並非不當而不予援用。財政部78年函釋僅就77年函釋所稱股利內容補充解釋，仍同意77年函釋內容「兼營投資業務之營業人於年度中取得之股利，應於年度結束時彙總列入當年度最後乙期免稅銷售額申報，並依兼營營業人營業稅額計算辦法之規定，按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納」，該77年函釋亦經司法院釋字第397號解釋認僅釋示兼營營業人股利所得如何適用「兼營營業人營業稅額計算辦法」計算其依法不得扣抵之進項稅額，並未認股利收入係營業稅之課稅範圍，符合營業稅法意旨，與憲法尚無違背。是財政部78年函釋亦難謂違反營業稅法意旨或與憲法規定相違。上訴意旨謂上開函釋違反營業稅法規定而違背租稅法定主義云云，洵無可採。㈢另上訴人主張之本院84年10月18日庭長評事聯席會議決議，係就兼營營業稅法第8條第1項第16款「專賣品菸酒類」免稅貨物之營業人，認無「兼營營業人營業稅額計算辦法」第4條計算公式之適用，與本件案情有別，本件自無適用餘地。又本件係適用營業稅法第19條第3項規定、上開兼營營業人營業稅額計算辦法及財政部函釋予以計算上訴人94年度營業稅，與司法院釋字第218號解釋推計課稅之情形亦屬有別，上訴意旨謂原判決昧於上訴人公司營業之特性，未考量其所舉營建房屋成本所取得進項稅額遭嚴重扭曲不得扣抵之高額比例，自與社會經驗法則不合，更與司法院釋字第218號解釋意旨及租稅公平原則相違等云，亦無足取。㈣至上訴人執訴外人元康管理顧問股份有限公司94年度股利收入，獲被上訴人核准採用直接扣抵法之個案，主張被上訴人不准上訴人採用直接扣抵法，有違公平正義原則乙節。查依上訴人提出之被上訴人所屬苓雅稽徵所96年2月13日財高國稅苓營業字第0960002530號函及被上訴人96年3月9日財高國稅法字第0960001974號函之內容可知，訴外人元康管理顧問股份有限公司係以其帳簿記載完備，能明確區分所購買貨物之實際用途，申請復查後，經被上訴人以其符合財政部95年12月21日修正發布「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，而核准該公司採用直接扣抵法，係屬尚未確定，可申請採用直接扣抵法計算應納稅額之事件，核與本件業已確定，不可申請採用直接扣抵法計算應納稅額之事件，兩者事務本質不同，被上訴人為不同處分，與平等原則自屬無違。㈤經查本件原判決關於上訴人於94年度取得兼營投資業務之股利收入，依前揭規定、財政部函釋及司法院解釋意旨，即應於94年度結束時，將上開股利收入彙總列入當年度最後一期免稅銷售額申報，並按當期或當年度進項稅額不得扣抵銷項稅額之比例計算調整應納稅額，併同繳納，然上訴人並未依斯旨辦理，致漏報繳營業稅，經被上訴人核定上訴人虛增進項稅額計6,112,096元，並同意上訴人申請以累積留抵稅額6,112,096元扣抵，該補徵上訴人94年度營業稅之處分已確定，而不得依財政部95年12月21日修正發布「兼營營業人營業稅額計算辦法」第8條之1規定，適用直接扣抵法計算其營業稅額，及本件並無適用法令錯誤或計算錯誤致有溢繳稅款情事，不得退還上訴人已繳納之系爭營業稅款之原處分合法性，暨上訴人在原審之主張如何不足採等事項，均詳予論述，因而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。至上訴人其餘述稱各節，無非係重述其在原審業經主張，而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，以其歧異之見解，指摘原判決為不當，均無可採。㈥綜上所述，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林文舟法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　13　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1365號

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