98年度判字第1367號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 11 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1367號上　訴　人　京華投資股份有限公司代　表　人　甲　○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國97年1 月23日臺北高等行政法院96年度訴字第1845號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，列報停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計數新臺幣（下同）虧損9,032,764元，被上訴人初查依書面審查第一次核定；嗣查得其投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，第二次核定虧損13,292,581元，應補稅額870,604元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：所得稅法第42條之轉投資收益不計入所得額課稅，係因其經濟實質屬應稅而非免稅所得，與同法第4 條之1有關自始即不負有所得稅課徵及稅額扣抵效果之證券交易所得有別，故轉投資收益應分攤之營業費用與利息支出，當非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息，自無一體適用財政部民國（下同）83年2月8日台財稅第831582472號函釋（下稱83年函釋）之餘地，被上訴人擅予類推適用之結果，已造成國內轉投資收益之實質稅率超過法定最高稅率，實有害兩稅合一稅制之法律架構完整性，自屬違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：兩稅合一實施後，所得稅法第42條規範之轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本費用配合原則。又財政部函令有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅之立法意旨，及行為時所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定所作之釋示，並未於法律規定外，另行創設新的權利義務，應自所解釋法律之生效日起有其適用，且租稅法所重視者，為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。至所得稅法第42條雖規定國內轉投資收益係不計入所得額課稅，而未採「免稅」字樣，惟其實質與免稅無異，依所得稅法第24條收入與成本費用配合原則，該轉投資收益自應與應稅收入分攤費用及利息支出，則被上訴人依財政部83年函釋及92年8月29日台財稅字第0920455298號令釋（下稱92年令釋）規定，核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計數虧損為13,292,581元，自無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按86年12月30日修正公布前所得稅法第42條規定，公司組織之營利事業投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。其立法理由為「．．．此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨．．．等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理。惟為計算簡便計，爰參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80% ，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」嗣兩稅合一實施後，轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則。是上訴人主張「國內轉投資收益在本質上誠屬應稅所得而非免稅所得，故其所分攤之營業費用與利息支出，亦非屬應從免稅所得項下減除之費用與利息。」云云，即非可採。㈡又所得稅法第4條之1、第24條第1項及第42條第1項規定意旨，關於營利事業之費用及損失既為免稅收入及應稅收入所共同發生，如免稅收入及不計入所得項目之相關成本費用歸由應稅項目吸收，則營利事業將雙重獲益，不僅有失立法原意，亦不符成本與費用配合及課稅公平原則。惟免稅收入與應稅收入應如何分攤營業費用及非營業損失，始符合收入與成本、費用配合原則，法律無從針對稽徵技術作詳細規定，財政部所為83年函釋規定有關免稅所得分攤營業費用及利息支出之計算公式，係本於所得稅法第4條之1證券交易所得免稅之立法意旨，及所得稅法第24條、第42條有關營利事業所得計算之規定所作之解釋，並未於法律規定外，另行創設新之權利義務，且租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則，故有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則將造成鼓勵投機及規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。準此，被上訴人以上訴人投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額合計為虧損13,292,581元，揆諸行為時所得稅法第4條之1、第24條第1項、第42條第1項規定及財政部83年函釋，並無不合。㈢另依行為時所得稅法第5條第5項及第24條第1項規定，營利事業所得累進稅率之適用與營利事業全年課稅所得額之計算有關，而營利事業所得之計算，又需以年度各項成本費用、損失及稅捐後之純益額之減除為基礎，稅捐稽徵機關核課營利事業之所得稅是否超過法定稅率，自應以成本費用、損失及稅捐後之純益額是否已正確計算為斷，若應減除之成本費用、損失及稅捐後之純益額已依法減除，則計算所得出之營利事業全年課稅所得額即屬正確之數，稅捐稽徵機關依據法定之起徵額、課稅級距，適用其對應之累進稅率，自無違法或超過法定稅率之問題。本件既認轉投資收益已廢除80%免稅規定，全數免予計入所得額課稅，其有關投資之利息支出及管理費用等，即應回歸不在計算營利事業所得稅時減除，方符合收入與成本、費用配合原則，已如前述，則被上訴人以上訴人投資收益未依規定分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，乃依會計師查核簽證報告，重新計算證券交易收入及投資收益應分攤之營業費用及利息支出，核定停徵之證券交易所得及投資收益淨額，參酌前開說明，自無超過法定稅率之問題。上訴人訴稱被上訴人將國內轉投資收益視為免稅業務，依財政部83年函釋併計於證券交易所得應分攤之營業費用及利息支出之結果，將造成該投資收益需負擔超過法定最高稅率之所得稅云云，即有誤解。綜上所述，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」及「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」行為時所得稅法第24條第1項及第42條第1項分別定有明文。次按「核釋營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣，其營業費用及利息支出之分攤原則。說明：．．．三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」、「公司組織之營利事業，投資國內其他營利事業所獲配之投資收益，依所得稅法第42條第1項規定，不計入所得額課稅者，其營業費用及利息支出，應按下列規定計算分攤，自該投資收益項下減除，不得在課稅所得項下減除：．．．二、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及利息支出，除可直接合理明確歸屬者，得個別歸屬認列外，應依照本部83年2月8日台財稅第831582472號函規定之比例，計算分攤之。．．．」、「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，為所得稅法第24條第1項所明定。依所得稅法第4條之1前段規定，自中華民國79年1月1日起，證券交易所得停止課徵所得稅；公司投資收益部分，依69年12月30日修正公布之所得稅法第42條，公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其中80%免予計入所得額課稅；則其相關成本費用，按諸收入與成本費用配合之上揭法律規定意旨及公平原則，自亦不得歸由其他應稅之收入項下減除。至應稅收入及免稅收入應分攤之相關成本費用，除可直接合理明確歸屬者得個別歸屬，應自有價證券出售收入項下減除外，因投資收益及證券交易收入源自同一投入成本，難以投入成本比例作為分攤基準。財政部83年2月8日台財稅第831582472號函說明三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，符合上開法條規定意旨，與憲法尚無牴觸。」亦經財政部83年函釋、92年令釋及司法院釋字第493號解釋在案。㈡準此，所得稅法第42條第1項所謂「股利淨額不計入所得額課稅」，係指股利不必依所得稅法第24條第1項規定列入收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額課稅而已，惟其並未排除股利淨額亦應為利息支出及營業費用之分擔，是收入與成本費用配合原則亦適用於所得稅法第42條規定。況以投資為專業之營利事業，其因轉投資其他營利事業，在其投資流程中，需為「投資決策作成」、「買入公司股票」等行為，故轉投資流程自會發生管理決策成本、借款利息及持有公司股票期間管理費用等費用支出，故以投資為專業之營利事業，因投資其他營利事業而獲配之股利，其股利收入當有其所必需之費用；然因個別成本費用與各個轉投資環節間缺乏明確可辨認之歸屬方式，甚至與營利事業其他營業收入間之關係亦難明確歸屬，財政部83年函釋所闡明按收入比例計算營業費用之分攤公式，即本於收入與成本費用配合原則，以解決此費用難以明確歸屬之問題，且此函釋並經司法院釋字第493號解釋與憲法尚無牴觸在案。再69年12月30日修正公布之所得稅法第42條係規定：「公司組織之營利事業，投資於國內其他非受免徵營利事業所得稅待遇之股份有限公司組織者，其投資收益之80%，免予計入所得額課稅。」其修正理由為：「本條規定，目的原在避免投資之重複課稅，惟此種轉投資收益既已免計所得額課稅，則有關投資之利息支出及管理費用，暨因該項投資收益所繳納之營業稅及印花稅等費用，即不應在計算營利事業所得稅時減除，方屬合理，惟為計算簡便計，參照其他國家辦法，將免計所得稅之投資收益改為80%，其餘投資收益之20%則計入所得額課稅。此後轉投資有關之各項費用，則悉數准予列支，以簡化所得稅之核計方法。」後因實施兩稅合一制，所得稅法第42條第1項修正為：「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅，其可扣抵稅額，應依第66條之3規定，計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額。」其修正理由為：「在兩稅合一之設算扣抵制下，營利事業取自轉投資事業之投資收益，不計入投資事業之所得額課稅，無論營利事業轉投資層次之多寡，該投資收益僅在最終被投資事業階段，課徵1次營利事業所得稅，由於營利事業之轉投資收益不計入所得額課稅，自應計入其股東可扣抵稅額帳戶餘額，俟盈餘分配予個人股東時，由個人股東併計其綜合所得總額課稅並予以扣抵，而非用以扣抵投資事業當年度所得稅結算申報應納稅額。又獨立課稅制下為減輕轉投資收益重複課稅所採行之80% 免稅之規定，已無存在必要，爰予修正第1項。」可知，不論在立法政策上，轉投資收益是屬「80%免予計入所得額課稅」或「不計入所得額課稅」，均有收入與成本費用配合原則之適用，且不因施行兩稅合一制而異。而財政部92年令釋即本前述意旨，所揭示有關投資收益（不計入所得額課稅之收入）應如何分攤營業費用及利息支出之計算方式，既沿襲財政部83年函釋規定之精神，符合收入與成本費用配合及課稅公平原則，自得援用。且依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用；本件課稅事實雖發生於89年度，但尚未核課確定，故財政部92年令釋自得予以援用。本件上訴人係以投資為專業之營利事業，為兩造所不爭執，則依上開說明，上訴人轉投資之收益，雖依所得稅法第42條第1項規定不計入所得額課稅，惟依所得稅法第24條第1項規定之收入與成本費用配合原則及課稅公平原則，即應分攤無法明確歸屬之營業費用及利息支出，故被上訴人依財政部83年函釋及92年令釋計算上訴人投資收益項下應分攤營業費用及利息支出金額，自未違反租稅法律主義，亦未牴觸司法院釋字第493號解釋意旨。是上訴意旨猶執租稅法律主義及司法院釋字第493號解釋意旨，指摘維持原處分及訴願決定之原判決違法云云，自無可採。又上開財政部函（令）釋，係因應稅收入與免稅收入之營業費用及利息支出無法個別歸屬，故認有分攤之必要。而投資證券取得股息、股利等收益，在所投資之證券轉讓，計算其損益時，方有成本減除問題，且投資之各證券其購入成本數額係可確定者，並無攤計問題，應無上訴人所指應稅投資收益應有之證券成本轉嫁由免稅出售有價證券收入吸收情形。故上訴意旨以原判決未見轉投資收益與停徵所得之證券交易所得在法律定性上截然不同之本質，任令所得稅法第42條有關轉投資收益不計入所得額課稅規定形同具文，並援引未經法律授權之上述財政部83年函釋以計算系爭費用及利息，且未就轉投資收益分攤其應有之證券購入成本，造成應稅投資收益應有之證券成本，轉嫁由免稅出售有價證券收入吸收，牴觸司法院釋字第493號解釋云云，指摘原判決違誤，並無可採。㈢再按，公司間轉投資收益之課稅規定，在立法上，有股利免稅法及股利扣抵法兩種。採股利免稅法者，公司間轉投資收益全數免計入投資課稅所得額中課徵公司所得稅，但其所獲股利中所含扣抵稅額，亦不得用以扣抵其應納公司稅額。採股利扣抵法者，公司間轉投資收益應全數併計投資公司課稅所得額中課徵公司所得稅，而其所獲股利中所含之扣抵稅額，得用以扣抵其應納公司所得稅額。若採後者，當投資公司如無其他課稅所得額甚或虧損時，則該投資公司所獲轉投資收益中所含之可扣抵稅額即可成為退稅款。為避免公司間利用空頭控股公司規劃轉投資收益或扣抵稅額之退稅，故我國在立法上乃採用股利免稅法之方式，非全如上訴人所言，僅單純為貫徹兩稅合一制度營利所得課徵1次所得稅原則而已，故所得稅法第42條第1項所定公司之國內轉投資收入不計入所得額課稅，應屬於實質之免稅收入。至轉投資收益所含可扣抵稅額，雖可由個人股東在申報綜合所得稅時扣抵，惟在投資公司方面，該投資收益不計入所得額課稅，亦不能扣抵其應納公司稅額，其實質屬免稅收入，甚為顯然。是相關費用、利息支出，自無全數歸由其他應稅收入負擔之理，理應分攤其相關之營業費用及利息支出，此非對投資收益再次課徵營利事業所得稅，而係依收入與成本費用配合原則，不許將投資收益之相關費用、利息支出轉由應稅收入負擔，與所得稅法第42條第1 項規定立法意旨無違。上訴人主張個人股東取得營利所得，於申報個人綜合所得稅時，依所得稅法第3條之1及第71條規定，可將營利事業所得稅作為可扣抵稅額，是系爭轉投資收益係應稅收入，原判決將之視為免稅收益，違反所得稅法第42條、第3條之1及第71條規定云云，自無可採。㈣綜上所述，上訴意旨猶執歧異之法律見解，指摘原判決有理由不備、不適用法規及適用法規不當之違法等節，均無可採。原判決維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　12　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　林文舟法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿法官　陳　鴻　斌以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　13　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1367號

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