98年度判字第14號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 01 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第14號上　訴　人　豐貿實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國95年12月19日高雄高等行政法院95年度訴字第546號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人89年度未分配盈餘申報，列報經會計師查核簽證依法調整後之課稅所得額虧損新台幣(下同)3,691,475元，加計當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額32,262,892元、當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額9,505,343元及其他加項1,043,133元，減除彌補以往年度之虧損39,119,893元，本年度未分配盈餘為0元。經被上訴人初查以上訴人89年度營利事業所得稅結算申報資產負債表本期損益申報為31,300,196元，於89年度未分配盈餘申報書列報彌補以往年度虧損為39,119,893元，因認上訴人虛列彌補以往年度之虧損為7,819,697元，核定本件彌補以往年度之虧損為31,300,196元，89年度未分配盈餘為7,819,697元，應加徵百分之十營利事業所得稅781,969元，除發單補徵稅額外，並依所得稅法第110條之2第1項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰312,700(計至百元止)。上訴人不服，遂循序提起本件訴訟。二、上訴人起訴主張：公司盈餘分配有現金股利與盈餘轉增資之股票股利二種，現金股利計入未分配盈餘，實際可供盈餘分配。惟「股票股利」依商業會計處理準則第15條第2項第2款第4目規定，股票股利只能作股數的增加，並無實際盈餘可供分配。股票股利在財務會計處理與稅捐課稅之間，存在著永久性差異，此項無實際盈餘可供分配之股票股利，自非屬未分配盈餘。又依修正後所得稅法第66條之9規定已回歸商業會計法，改以稅後純益為計算基礎，就財務會計而言，於盈餘發生年度雖不須認列投資收益，但於獲配股利時，則須視其為現金或股票股利，而決定是否帳列股利收入科目，或是僅註記股數增加，如其為現金股利則應認列為股利收入，並其列入稅後盈餘中，因此須計算百分之十之未分配盈餘稅；而若其為股票股利，則只須註記股數增加，並不列入稅後盈餘，亦無須申報百分之十未分配盈餘稅。此外，上訴人帳上之累積虧損遠大於以商業會計法計算之未分配盈餘再加計被上訴人認定之股票股利。易言之，若被上訴人認定股票股利為未分配盈餘之加項，亦應考量上訴人帳上累積虧損遠高於被上訴人認定之未分配盈餘之金額云云等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：股票股利係屬上訴人所得額之一部分，自應計入上訴人全年所得額內計算未分配盈餘，且所得稅法第66條之9規定之各項減除項目，亦無減除系爭股票股利之規定，上訴人89年度取得股票股利8,085,733元及現金股利1,419,610元，合計9,505,343元，已列報於89年度未分配盈餘申報書之加計項目，被上訴人原核並從其申報數核定，係依法而為，縱因此產生財務會計處理與稅捐課稅間之永久性差異，亦為適用法律規定所致，尚無違反公平課稅原則，上訴人顯有誤解，另其主張援引本院93年度判字第1348號判決，並非判例，尚無援引適用之餘地。至上訴人援引之新修正所得稅法第66條之9有關未分配盈餘規定，自94年度(係指未分配盈餘申報年度)起始得適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：關於營利事業持有有價證券或長期投資而取得之股票股利之會計處理一節，依財政部證券管理委員會73年12月15日(73)台財證(一)字第3595號函釋，可知在財務會計上，自74年1月1日起，營利事業所取得之股票股利已不得作為收益處理，而應依投資之種類，在財務報表上分別註記所增加之股數，並按加權平均法計算每股平均單位成本。申言之，股票股利尚非已實現之收益，不能加以分配或發放給股東。惟所得稅法第14條第1 項第1類第1款所稱「公司股東所分配之股利總額」，應包括公司股東所獲分配之現金股利及股票股利在內，股票股利可分為盈餘轉增資及公積轉增資，公司股東因盈餘轉增資所分配之股票股利與現金股利相當，均是股東投資公司，經由公司營運結果產生盈餘所獲分配之報酬，僅係一將盈餘之現金保留於公司，一將盈餘之現金分配予各股東。抑且，觀諸財政部所提之所得稅法修正草案第14條第一類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「……鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見未分配盈餘轉增資配發之股票股利性質上應屬營利所得。次依所得稅法第42條第1項規定及營利事業所得稅查核準則第30條第3款前段規定，自87年1月1日起，因投資其他營利事業所獲配之現金股利或股票股利，已不得作為收益處理，固可不計入所得稅額課稅，惟僅不計入課稅所得，該投資所得仍屬公司實際所得，應屬公司盈餘一部分，既非依法不能分配，亦非已不存在之所得，是應計入當年度未分配盈餘。又依行為時所得稅法第66條之9第2項、第42條第1項及同法施行細則第48條之 10第2項第2款規定，上開投資收益即屬本條文所稱「不計入所得課稅之所得額」，於計算未分配盈餘時，應作為計算未分配盈餘之加計項目，即應依規定併入未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。此參酌本院95年度判字第1827號判決亦採相同見解。從而，上訴人主張系爭股票股利非屬盈餘，不得計入累積盈餘者，依商業會計法處理準則第15條第2項第2款第4目規定，股票股利只能作股數的增加，並無實際盈餘可供分配。股票股利不具有「財務會計上認列收入者，課稅上不當作所得課稅」之屬性云云，顯屬誤解。次按司法院釋字第420號、第496號、第500號解釋意旨，無非闡釋涉及租稅事項之法律，其解釋應遵守之方法，指明應本於租稅法律主義。行為時所得稅法第66條之9第2項業就未分配盈餘之範圍予以規範，法律明文並例舉減項項目，而所得稅法第66條之9第2項第10款僅限於其他經財政部核准之項目方得予以減除，法條規定甚明。又依營利事業所得稅查核準則第2條第1項、第2項分別規定營利事業辦理所得稅結算申報或核課所得稅時，其帳載事項與所得稅法及其有關法令之規定未符者，本應於申報書內自行調整之。股票股利屬所得稅法第42條規定不計入所得額課稅之所得額，於計算未分配盈餘時，依行為時所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第2項規定，應列為加計項目，且非行為時所得稅法第66 條之9第2項所列之減項，本院95年度判字第1859號判決理由持相同見解。再者，觀諸所得稅法第66條之9第2項業已就未分配盈餘之範圍予以規範，且減項部分亦經法律明文例舉事項，其中第10款概括規定，授權財政部核准之項目方得予以減除，是基於權力分立之憲政法理，財政部就特定項目是否予以補充，非司法審查之範疇。倘未經財政部以解釋函令補充上述未分配盈餘之減項，司法機關尚無權代替已經立法者授予排他性權力之行政機關來制定相關之補充規範。本件股票股利並不符合該條第2項所列舉減項部分，亦非其他經財政部核准得予減除之項目，基於租稅法律主義，自不得將此加項，又擅列為減項而排除之。從而，上訴人自不得以股票股利只須註記股數增加，並無實際盈餘可供分配，而將股票股利列為彌補以往年度之虧損，及擅列為減項予以扣除。復按公司法第232條第1項規定之「虧損」，係指為完成決算程序經股東會承認後之累積虧損，與公司年度進行中所發生之本期淨損之合計；該虧損之彌補，依公司法第20條第1項、第228條第1項及第230條第1項規定，則須經向股東會提出虧損撥補議案，並經股東會議決之程序為之方可；配合商業會計處理準則第26條第2項之規定，是得依所得稅法第66條之9第2項第2款規定為彌補以往年度虧損，當係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補以往年度虧損而言。又因兩稅合一實施後，所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度之盈餘如未分配，則應加徵百分之十營利事業所得稅，致所得稅法施行細則第48條之10第4項爰規定得減除之虧損，必須限於以「當年度之未分配盈餘」實際彌補之數額，其目的只是在區隔非屬可分配盈餘中之期初未分配盈餘。如營利事業於辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損，即屬虛列，違反公司法第232條第1項及所得稅法施行細則第48條之10之規定。申言之，所謂未分配盈餘，依所得稅法第66條之9第2項規定，係指經稽徵機關核定之課稅所得額加計同年度依法規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該條項所列各款後之餘額，作為計算之依據，尚非以財務會計所計算之盈餘數為認定基礎。而所得稅法第66條之9第2項第2款規定減除「彌補以往年度之虧損」，依此一規定之文義解釋，應由營利事業依規定程序完成彌補虧損之作業，始得減除，而非係由稽徵機關於核定未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅時逕予減除。而彌補虧損之程序依公司法第20條第1項、第228條及第230條規定，其營業報告表、財務報表及盈餘分派或虧損撥補之議案等表冊須向股東會提出，並經股東會議決之程序為之。本件上訴人89年12月31日之資產負債表列載86年度以前累積盈虧負37,277,997元，87年度以後累積盈虧負65,619,586元及本期損益31,300,196元，有89年12月31日資產負債表、89年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、上訴人90年度股東常會議事錄、上訴人90年度盈虧撥補表附原處分卷可按。足認上訴人實際彌補以往年度累積之虧損額亦僅為31,300,196元。本件上訴人辦理未分配盈餘申報時，申報彌補以往年度虧損之數額39,119,893元，大於以「當年度稅後淨利」實際彌補以往年度之虧損31,300,196元，即屬虛列彌補以往年度之虧損7,819,697元。從而，被上訴人依法核算稅後盈餘31,300,196元經彌補以往年度之虧損31,300,196元後，核定未分配盈餘7,819,697元，據以加徵百分之十營利事業所得稅781,969元，並無不合。從而，被上訴人依所得稅法第110條之2及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表編號308規定，按所漏稅額裁處0.4倍罰鍰312,700元(計至百元止)，亦無違誤。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本件原判決經核並無不合，茲就上訴意旨，再論斷如後：( 一)「公司組織之營利事業，因投資於國內其他營利事業，所獲配之股利淨額或盈餘淨額，不計入所得額課稅……」「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1 規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：一、當年度應納之營利事業所得稅。二、彌補以往年度之虧損。三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。四、已依公司法或其他法律規定由當年度盈餘提列之法定盈餘公債，或已依合作社法規定提列之公積金及公益金。五、依本國與外國所訂之條約，或依本國與外國或國際機構就經濟援助或貸款協議所訂之契約中，規定應提列之償債基金準備，或對於分配盈餘有限制者，其已由當年度盈餘提列或限制部分。六、已依公司或合作社章程規定由當年度盈餘給付之董、理、監事職工紅利或酬勞金。七、依證券交易法第41條之規定，由主管機關命令自當年度盈餘已提列之特別盈餘公積。八、處分固定資產之溢價收入作為資本公積者。九、當年度損益計算項目，因超越規定之列支標準，未准列支，具有合法憑證及能提出正當理由者。十、其他經財政部核准之項目。」「本法第66條之9第2項所稱依本法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額，係指左列各款規定之所得額：一、依本法第24條第2項規定不計入所得額課稅之所得額。二、依本法第42條第1項及促進產業升級條例第16條、第17條規定，不計入或免予計入所得額課稅之所得額。三、依本法第73條之1規定，按規定扣繳率申報納稅之所得額。四、依其他法律規定免計入所得額課稅之所得額。」分別為所得稅法第42條第1項前段、行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及同法施行細則第48條之10第2項所規定。上開規定乃為避免營利事業藉保留盈餘規避股東或社員之稅負，並基於實施兩稅合一制度後之稅收損失，乃明定營利事業應自87年度起，就當年度之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。又為正確計算應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，爰明定未分配盈餘之計算基礎，除當年度課稅所得額外，其屬依法減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額等，亦應併入計算未分配盈餘，同時各該營利事業依法不能分配或已不存在之所得准予扣除，俾使未分配盈餘之計算臻於公平合理。準此，公司當年度如有上述依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額，或不計入所得課稅之所得額，雖可依法免予計入當年度之課稅所得課徵營利事業所得稅，惟該所得仍應計入該公司全年之所得額內計算其未分配盈餘，除得減除上開規定所列舉之當年度應納之營利事業所得稅、彌補以往年度之虧損或其他經財政部核准之項目等外，應就該算得之未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅。(二)經查，在商業會計上，現金股利與股票股利之定性及會計處理固然不同，惟於所得稅法均係投資收益，屬已實現之所得則無二致。商業會計法與所得稅法所規範範圍不同，自不能以商業會計法規定之會計處理方式，免除稅法所定納稅義務。行為時所得稅法第66條之9第2項就未分配盈餘之計算，明定係以經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除該項所列各款後之餘額計，則股票股利自應列入加計。本件上訴人89年度取得股票股利8,085,733元及現金股利1,419,610元，合計9,505,343元，上訴人已列報於89年度未分配盈餘申報書之加計項目，被上訴人原核並從其申報數核定在案，而所得稅法第66條之9規定之各項減除項目，亦無減除系爭股票股利之規定，縱因此產生財務會計處理與稅捐課稅間之永久性差異，亦為適用法律規定所致，尚無違反公平課稅原則。又立法院三讀通過並由總統府95年5月30日華總一義字第09500075621號公告實施修正所得稅法第66條之9有關未分配盈餘規定，於該條第2項業已明定「自94年度(係指未分配盈餘申報年度)起始得適用」。上訴人主張股票股利只須註記股數增加，並無實際盈餘可供分配，而將股票股利列為彌補以往年度之虧損，並列為減項予以扣除，自屬於法無據。至於上訴人所舉本院93年度判字第1348號判決並非判例，該判決之法律見解對本件並不生拘束力。(三)綜上所述，原判決認原處分以本件上訴人獲配之股票股利，屬所得稅法第66條之9第2項所稱「不計入所得課稅之所得額」，但應計入89年度未分配盈餘為7,819,697元，除應加徵百分之十營利事業所得稅781,969元，並依所得稅法第110之2第1項規定，按所漏稅額處0.4倍罰鍰312,700(計至百元止)，訴願決定予以維持，均無不合，而駁回上訴人之訴，核其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；上訴人對於原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬主觀上對法律規定之誤解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　林茂權法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁法官　吳　東　都以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　16　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第14號

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