98年度判字第1401號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 11 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1401號上　訴　人　勝昌股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張德銘　律師楊演松被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月8日臺北高等行政法院96年度訴字第1248號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於91年度營利事業所得稅之應付利息轉列其他收入暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，原列報其他收入新臺幣（下同）300,000元，被上訴人將上訴人逾2年之應付未付關係企業融資息及利息148,810,319元(下稱系爭應付利息），轉列其他收入，核定為148,810,319元，應補稅額15,274,551元。另上訴人90年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘為負83,663,064元，經被上訴人核定為4,356,936元，並加徵10%營利事業所得稅435,693元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年11月1日財北國稅法字第0950245023 號復查決定書（下稱原處分）駁回。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第1248號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：依民法第126條、第127條及第129條規定，系爭應付利息尚未罹於民法規定請求權時效不應轉列收入，且上訴人已於92年至94年間分別償付3,783,562元、46,502,165元及96,604,044元，其餘1,620,548元確定無法支付，已於93年12月31日轉列其他收入。上訴人90年度未分配盈餘申報案帳載會計所得為負86,115,447元，累積未彌補虧損計330,442,990元，依公司法第232條第1項及第233條規定無從分配也不得分配，依實質課稅原則，無所得即無所得稅負加徵之必要。申報時調整全年所得為3,476,936元，主要係帳載上訴人追認轉投資臺灣五十鈴汽車工業股份有限公司（下稱五十鈴公司）89年度減資彌補虧損之投資損失88,020,000元。該投資倘得於89年度知悉，且列於89年度損益中，則90年度帳載所得得還原為稅前淨利l,904,553元，屆時得由股東會決議彌補以前年度累積虧損，應准予扣除該項推計之可彌補虧損金額。行為時（下同）所得稅法第66條之9條文於 95年5月30日修訂，依從新從優原則適用修正後規定等語，為此，訴請將訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：上訴人所引民法第126條、第127條及第129 條規定，係民事關於請求權消滅時效期間及消滅時效中斷事由，與所得稅法規定之課稅原則，二者本屬不同範疇。本件營利事業所得稅之課徵，自應依所得稅法相關規定處理。系爭應付利息截至91年底仍未給付，已逾2年，依行為時（下同）營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第108條之1規定，應轉列其他收入，原核定並無不合。上訴人所舉公司法第232條第1項及第233條規定，係關於股利之分派及違法分派之效果，與所得稅法規定課稅原則，二者係屬不同範疇，於計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，自應依所得稅法規定處理。依行為時（下同）所得稅法施行細則第48條之10第4項規定，所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，而公司分配盈餘或彌補虧損，應依公司法第228條及第230條等規定循一定程序經由股東會決議始得為之；又所得稅法第66條之9第2項第2款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會決議彌補虧損之年度為準，上訴人未於90年度股東會決議彌補虧損，縱於以後年度決議彌補虧損，亦不能回溯自90年度未分配盈餘中予以減除等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）由於以前年度之系爭應付利息曾作為費用減除，而使當時之所得少計，故逾2年後若未實際支出，而帳上仍列為應付費用時，即應依查核準則第108條之1作為所得之加項。縱其中部分金額於92年至94年實際清償，僅得作為再以營業外支出列帳而已，至是否罹於民法規定請求權時效或時效中斷，與應否轉列收入無關。（二）依經濟部89年4月20日經(089)商字第089111747號函、五十鈴公司89年度股東臨時會議事錄、董事會議事錄、公司變更登記表及經濟部投資審議委員會資料，該公司確係於89年度辦理減資，堪認系爭88,020,000元為89年度之長期投資損失，而非90年度。另公司法第232條第1項及第233條規定，係關於股利之分派及違法分派之效果，與所得稅法規定課稅原則，二者係屬不同範疇，於計算未分配盈餘加徵營利事業所得稅時，自應依所得稅法規定處理。依所得稅法施行細則第48條之10第4項規定：「本法第66條之9第2項第2款所稱彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度之未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額。」即彌補以往年度之虧損，係指營利事業以當年度未分配盈餘實際彌補其以往年度累積虧損之數額，而公司分配盈餘或彌補虧損，應依公司法第228條及第230條等規定循一定程序經由股東會決議始得為之；又所得稅法第66條之9第2項第2款所謂「彌補以往年度虧損」得作為計算未分配盈餘減項者，應以實際股東會決議彌補虧損之年度為準，上訴人未於90年度股東會決議彌補虧損，縱於以後年度決議彌補虧損，亦不能回溯自90年度未分配盈餘中予以減除。至95年5月30日修正後所得稅法第66條之9，依同法第126條規定係自公布日起施行，本件係90年度未分配盈餘加徵營利事業所得稅案件，並無適用等詞，為其判斷基礎。五、本院按： (一)90年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分：此部分原判決核無不合。 (二)91年度營利事業所得稅之系爭應付利息轉列其他收入部分：司法院釋字第657號解釋：「所得稅法施行細則第82條第3項規定：『營利事業帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時，再以營業外支出列帳。』營利事業所得稅查核準則第108條之1規定：『營利事業機構帳載應付未付之費用或損失，逾2年而尚未給付者，應轉列其他收入科目，俟實際給付時再以營業外支出列帳。』上開規定關於營利事業應將帳載逾2年仍未給付之應付費用轉列其他收入，增加營利事業當年度之所得及應納稅額，顯非執行法律之細節性或技術性事項，且逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義，應自本解釋公布之日起至遲於1年內失其效力。」上開解釋並未宣告行為時所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定立即失效，原判決固仍得依據該規定為判決。惟營利事業之應付之費用，有屬於應在免稅所得額下個別歸屬或分攤之費用或利息，其在當年度既未列為免稅收入之調整項目，於轉列其他收入之年度，自應列為當年度免稅收入調整項目，此乃適用上開行為時所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定之當然解釋。財政部96年11月30日台財稅字第09604126340號函釋：「營利事業從事土地、證券或期貨買賣，其應個別歸屬或分攤之費用或損失，逾2年尚未給付而依所得稅法施行細則第82條第3項規定轉列之其他收入，應列為轉列當年度之免稅收入調整項目。」係重申此當然解釋結果，並非創設新規定。是以在上開財政部函釋前，將逾2年而尚未給付之營利事業帳載應付未付之費用或損失，轉列其他收入科目時，應列為轉列當年度之免稅收入調整項目。準此，為正確適用行為時所得稅法施行細則第82條第3項及營利事業所得稅查核準則第108條之1規定，稽徵機關在將逾2年而尚未給付之營利事業帳載應付未付之費用或損失，轉列其他收入科目時，應依職權查明營利事業之應付之費用或損失，有無屬於應在免稅所得額下個別歸屬或分攤之費用或利息，其因此而訴訟者，事實審法院亦應依職權調查之，否則判決有不適用行政訴訟法第125條不當之違背法令。本件上訴意旨主張系爭應付利息中，在87年度至89年作為免稅之股利所得與證券交易損益為歸屬及分擔負擔之利息支出共計94,528,410元，應列為91年度之免稅收入調整處理一節，觀其提出之87年度營所稅之訴願決定書、87年度至89年度營所稅核定通知書及88年度、89年度會計師查核報告書(均影本)，並非無稽。原審法院未依職權查明系爭應付利息中有無已在免稅所得額下個別歸屬或分攤之事實，以決定應否列為91年度之免稅收入調整處理，而逕行駁回上訴人之訴，判決不適用行政訴訟法第125條不當，上訴意旨執以指摘原判決違背法令，即屬有據。 (三)從而，原判決關於90年度未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅部分，於法無不合，此部分上訴無理由，應予駁回；原判決關於91年度營利事業所得稅之系爭應付利息轉列其他收入部分，則不適用法規不當，上訴人求予廢棄，為有理由。廢棄部分，因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將該部分廢棄，發回原審法院更為審理。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　19　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　鄭　小康法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　11　　月　　23　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1401號

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