98年度判字第1465號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 12 月 03 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1465號上　訴　人　鴿正企業有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年12月13日臺北高等行政法院96年度訴字第1493號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被上訴人因認上訴人於民國89年9月至12月間進貨，未依規定取得進項憑證，卻取具非實際交易對象且虛設行號之恆旺國際實業有限公司（下稱恆旺公司）及呈豐實業有限公司（下稱呈豐公司）開立之統一發票共10紙（下稱系爭發票），銷售額分別為新臺幣（下同）294萬8,860元、151萬2,945元（不含稅），合計446萬1,805元，充作進項憑證並申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅22萬3,091元，並按所漏稅額處以5倍罰鍰計111萬5,400元（計至百元止）。上訴人不服，循序提起訴願，經財政部95年7月20日臺財訴字第09500149510號訴願決定：「原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為處分。」嗣被上訴人95年10月18日財北國稅法字第0950240332號重核復查決定仍維持原核定。上訴人不服，循序提起行政訴訟，遭原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、上訴人起訴主張：上訴人與恆旺公司、呈豐公司之交易過程，有相關訂購及付款資料可憑，該等進貨發票及訂貨單不僅有呈豐公司經手人親筆記載之交易明細，依其格式觀察，亦明顯可見係屬呈豐公司大量印製，於往來交易中所使用者，顯屬真實。被上訴人未遵行依法行政原則及本院39年判字第2號判例負完全之舉證責任，僅憑其自身臆測暨法務部調查局南部地區機動組（下稱調查局南機組）過程及內容不明之調查，即作成本件處分，實有重大違誤。又被上訴人所列恆旺公司、呈豐公司往來交易異常之營業人，其發生申請一般註銷、廢止、解散等均係89年營業交易後之數年，以各該公司數年後之營業狀況，反推上訴人交易當時上開公司係屬虛設行號，進而認上訴人無與恆旺等公司交易可能，系爭交易係屬虛假，亦屬率斷。況依調查局南機組移送書及臺灣臺南地方法院（下稱臺南地院）93年度重訴字第14號刑事判決所載，訴外人蔡漢村係支付發票金額6.5%之代價購買發票，並款項匯入介紹人帳戶，而本件並未見有何購買發票情事。至訴外人黃麗蘭並非上訴人公司員工，上訴人匯予恆旺公司款項縱部分經其提領，亦無從認有何被上訴人所指之資金回流可言。再依財政部96年3月28日臺財稅字第09604513740號令修正公布之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，本件縱應處罰，亦應按所漏稅額處3倍之罰鍰，被上訴人按漏稅額處5倍罰鍰，亦有違誤等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。三、被上訴人則以：依調查局南機組92年4月17日調南機防字第 09276204051號刑事案件移送書及臺南地院93年度重訴字第 14號刑事判決，足認恆旺公司、呈豐公司係以出售統一發票牟取不法利益，幫助他人逃漏稅捐之虛設行號，上訴人自無可能與其有交易之事實。恆旺公司89年雖已依規定按期申報進、銷項資料，但其89年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額比例高達99.6%，其進項來源顯為不實，卻虛開不實發票，顯為虛設行號。再參臺南地院93年度重訴字第14號判決，該公司係以出售統一發票為業，無真實交易情事，再參臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）92年度訴字第394號判決，恆旺公司於89年6月間由他人收購，早已無營業事實。另呈豐公司自89年9月1日通報擅自歇業他遷不明及自89年7至12月未依規定按期申報進、銷項資料，且其89 年度取得同為虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額比例高達99.36%，其進項來源顯為不實，卻虛開不實發票，顯為虛設行號。再參臺南地院93年度重訴字第14號判決，呈豐公司係以出售統一發票為業，無真實交易情事。至上訴人雖匯款予恆旺公司，惟查匯款金額有回流情事，匯款記錄顯為掩飾假象，以製作不實資金流程。而呈豐公司部分，上訴人除提供訂購單及細目為證外，未能提供相關交易付款資料及交易實際接洽人員供核，又除上訴人本件貨款未付款外，上訴人關係企業鴿子服飾開發有限公司（下稱鴿子公司）、鴿士企業有限公司（下稱鴿士公司）亦有應付呈豐公司之貨款未付，自發票日89年9月迄今已近7年卻未付款，顯有違一般交易常情。是上訴人以虛設行號恆旺公司、呈豐公司開立之系爭發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之違章事實，事證明確等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）就課稅處分之要件事實而言，有關進項稅額存在之事實，不論從證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即上訴人負擔證明責任。查上訴人提出之系爭發票，係恆旺公司、呈豐公司依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，以符合前揭辦法所定營業人應保存帳證之最低要求，其實質內容之真正，猶待上訴人舉證證明。而上訴人提出之呈豐公司名義之訂貨單及細目等資料，其上除列印呈豐公司名稱外，並無其他足資證明為該公司製作之公司大小章，難認已具文書及憑證之要件，上訴人雖稱其內容係由經手人親筆記載，惟經原審請其提出該經手者姓名及其地址俾供傳訊調查，則陳報無法提出等語，是該訂貨單形式及實質內容之真正均有疑義。況上訴人主張其於89年9 月13日及10月11日自呈豐公司進貨，惟迄今仍未付款，亦與商業常情顯然有異。（二）另觀諸上訴人提出之存款憑條及電匯回條，經被上訴人調取恆旺公司在華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行）帳戶資料查閱結果，上訴人於90年1月17日匯款264萬8,260元入恆旺公司於華南銀行公館分行帳戶後，翌日該帳戶即提領現金150萬元，翌日（19日）再提領現金114萬4,700元。又同年1月16日鴿士公司匯入之249萬6,280元，於翌日（17日）亦經提領現金250萬元。而其中90年（原判決誤載為96年）1月16日、1月17日提領250萬元、150萬元之提領人均為「黃麗蘭」，黃麗蘭係鴿士公司之工讀生；又黃麗蘭經原審法院95年度訴字第2243號事件（鴿士公司違反營業稅事件）傳訊到庭作證，亦坦承有代為提領上開款項，然經訊及何人委託及相關情形，即支吾其詞，眼神閃爍，而不為明確回應，則被上訴人依上開事證，以鴿士公司所匯249萬6,280元翌日經黃女提領250萬元，另黃女於 90年1月18日提領之150萬元亦對應同年月1月17日為鴿士公司關係企業之上訴人匯款，而認有資金回流情事，乃合乎常情之推斷。是徒由上述匯款記錄，尚難認上訴人已將貨款實際給付恆旺公司。（三）復查，恆旺公司、呈豐公司因無實際銷貨事實，由訴外人林瑞碧按發票金額6.5%之代價，將該等公司之統一發票出售圖利，而幫助訴外人蔡漢村經營之超美、帕門及捷美等公司逃漏稅捐，經調查局南機組查獲後移送臺灣臺南地方法院檢察署檢察官偵辦，業經該地檢署檢察官對訴外人蔡漢村、林瑞碧提起公訴，並經臺南地院93年度重訴字第14號刑事判決林瑞碧罪刑在案。再參上訴人所調取恆旺公司、呈豐公司89年進銷項相關資料查核，發現恆旺公司、呈豐公司為虛進虛銷循環開立發票互抵之實質虛設行號，上訴人自無可能與該2公司有實際交易之行為。至財政部 95年5月23日臺財稅字第09504535500號函係核釋營業人進貨來源之交易對象雖有涉嫌虛設行號情事，稽徵機關仍應覈實查核雙方有無實際交易，核與本案依查得前開事證，已足認上訴人與恆旺、呈豐公司並無實際交易之情形不同，而無從適用免予補稅處罰。（四）又被上訴人並非徒憑調查局南機組移送書，而係依職權綜合上述各項事證查明上訴人有上揭漏稅事實，是渠對上訴人所為補稅及裁罰處分，自無違本院39年判字第2號、61年判字第70號判例。再「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」係屬行政規則而非法律，並無稅捐稽徵法第48條之3規定之從新從輕原則之適用。被上訴人除核定補徵上述營業稅外，並按其所漏稅額裁處5倍罰鍰，於法均屬有據。另上訴人聲請調閱臺北地院92年度訴字第394 號案卷以證明恆旺公司並非全無實際營業之虛設行號，惟鑑於未在該判決認定虛進虛銷之列，並不得反面推論上訴人與之即有交易，及恆旺公司既有販賣統一發票之事實，縱使銀行循環開立遠期信用狀並代為墊款購料，亦不表示該購料係屬真實，遑論論證該等購料與系爭交易之關聯性，是認無調閱之必要等語，判決駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：壹、本稅部分：（一）按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」行為時營業稅法第19條第1項第1款定有明文。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。（二）經查：本件上訴人於89年9月至12月間進貨取具之系爭發票，係恆旺公司、呈豐公司依「稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法」規定製作之憑證，其中上訴人提出之呈豐公司名義之訂貨單及細目等資料，依其製作形式難認已具文書及憑證之要件，且上訴人又無法提出該經手者姓名及其地址供調查，並上訴人主張其於89年9月13日及 10月11日自呈豐公司進貨，惟迄今仍未付款，亦與商業常情顯然有異。暨調查上訴人主張其向恆旺公司進貨之付款資料，並依恆旺公司銀行帳戶款項之提領人黃麗蘭為上訴人關係企業鴿士公司工讀生之身分、黃麗蘭於原審法院另案證述情形及所提領款項間之關係，足認上訴人付予恆旺公司款項有資金回流情事。故上訴人與恆旺公司、呈豐公司間實際上並無如系爭發票之交易等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張不足採取之理由，分別予以指駁甚明，並無理由不備情事。而原判決理由中關於「黃麗蘭」經原審法院95年度訴字第2243號事件傳訊到庭作證，有「眼神閃爍，支吾其詞，未為明確回應」之記載，係引用附於原審卷第223頁至224頁之原審法院95年度訴字第2243號事件96年1月25日準備程序筆錄之記載。又就該黃麗蘭證述內容之筆錄，原審有於言詞辯論程序提示予兩造辯論，並經上訴人在原審訴訟代理人陳稱：「黃麗蘭於證言中，是說他僅是幫忙他人領取現金，且並無說明是領取現金給何人。」被上訴人在原審訴訟代理人則陳稱：「沒有意見」等情，亦有該準備程序筆錄及原審言詞辯論筆錄可按。足見黃麗蘭於另案之證述內容，已經兩造於原審言詞辯論期日予以辯論，故原判決將之採為證據，自無上訴意旨所指摘之違背直接審理原則情事。至黃麗蘭證述內容於本件之實質證據力，則屬原審依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，所為證據取捨及認定事實之職權行使範疇。另原判決並非僅依黃麗蘭提領150萬元之事實，即推論上訴人與恆旺公司之交易非真實，而是將該段期間恆旺公司帳戶之進出情形與上訴人暨上訴人關係企業鴿子公司、鴿士公司間資金流入情形相互比對，再佐以黃麗蘭之陳述及其身分為綜合判斷。故上訴意旨以上訴人確有以現金存入或匯款至恆旺公司帳戶方式給付貨款，足見上訴人與恆旺公司間有真實交易。上訴人與鴿士公司雖屬關係企業，鴿士公司所匯款項縱經黃麗蘭領取後回流，亦無從推論上訴人必有相同違章。且以黃麗蘭提領150萬元，推論上訴人付款近300萬元之交易非屬真實等關於原審證據取捨及事實認定之職權行使事項，指摘原判決有理由不備之違法；暨以原審將他案傳訊黃麗蘭到庭作證之證詞，作為本件判決理由，有悖直接審理原則，指摘原判決有不適用法規之違法云云，均無可採。（三）綜上所述，恆旺公司、呈豐公司既非上訴人關於系爭發票所載交易之實際交易對象，故系爭發票即屬上訴人未依規定取得之進項憑證，依上開規定及說明，其並不得持以申報扣抵銷項稅額，上訴人執以申報扣抵，被上訴人予以補徵營業稅，即無不合。是原判決將此部分之訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤。上訴論旨，就此部分指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。貳、罰鍰部分：（一）按「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款定有明文。又「...... 對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：...... 2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃漏稅，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：...... 2.有進貨事實者：(1)進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰。(2)至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第19條第1項第1款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。......（編者註：已改為擇一從重處罰）」則經財政部83年7月9日臺財稅第831601371號函釋示在案。另財政部為協助其下級機關行使裁量權而訂頒有「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，基於平等原則，稽徵機關原則上係按此參考表規定行使其罰鍰之裁量權。惟此參考表就應依營業稅法第51條第5款規定處罰者，復按違章行為人所取得不得申報扣抵之進項憑證是否為虛設行號所開立，而訂有不同之裁罰倍數。故依上述財政部函釋及「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，可知，營業人持不得申報扣抵之進項憑證申報扣抵銷項稅額，該進項憑證是否為虛設行號所開立，關係營業人之行為是否該當營業稅法第51條第5款所規定漏稅罰之認定，暨該罰鍰處分之裁量是否適法。（二）經查：本件原判決以恆旺公司等因無實際銷貨事實，由訴外人林瑞碧按發票金額6.5%之代價，將該等公司之統一發票出售圖利，已經臺南地院93年度重訴字第14號刑事判決判處林瑞碧罪刑。且恆旺公司自89年6月起至12月間，明知尚屋、藍廷企業、珍屋等有限公司與之無實際交易往來，為伺機向金融機構詐領貸款，開立無交易事實之統一發票為銷項憑證，並購入無交易事實之統一發票為進項憑證等事實，亦經臺北地院92年度訴字第394號刑事判決確認在案。暨恆旺公司89年度取得虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額比例高達99.6%，縱將上訴人質疑部分剔除，亦高達81.26%等情，認開立部分系爭發票之恆旺公司為虛設行號，固非無據。惟查：所謂虛設行號，自其文義觀之，似指有依法辦理營業登記，且外觀上亦有營業行為，但實際上卻無進銷貨事實之營業人。準此，則恆旺公司縱如原判決所援引上述刑事判決所認定有銷售發票或開立無交易事實之統一發票於其他營業人情事，若此部分行為非恆旺公司營業行為之全部，即恆旺公司尚有部分係有真實交易之營業行為，則恆旺公司能否因此即謂屬虛設行號，即非無再探究之餘地！而依被上訴人於原審提出關於恆旺公司89年度「營業人進銷項交易對象彙加明細表」之記載，其異常之銷項比例為57.05%，則原審就此部分與恆旺公司是否屬虛設行號之認定有無影響未予調查審認，其理由已有疏漏。又原判決雖另援引恆旺公司之「營業人進銷項交易對象彙加明細表」，認恆旺公司89年度取得虛設行號及其他異常營業人之不實發票金額比例高達99.6%。然該「營業人進銷項交易對象彙加明細表」上所載之虛設行號，何以被認定係虛設行號，原判決並未載明；且該彙加明細表上何者屬「其他異常營業人」？何以異常？不僅原判決未認定，自該彙加明細表之記載亦無從判斷。況「營業人進銷項交易對象彙加明細表」之進銷異常比例，若僅是透過「涉嫌」之資料交互勾稽而得，更不得僅據其上高額之異常比例，即謂該營業人為無實際營業事實之虛設行號。故原判決據之逕認恆旺公司之進項來源有高達99.6% 或81.26%係屬不實，亦嫌率斷。實則，營業人是否有實際營業之事實，非不得經由該營業人之營利事業所得稅結算申報情形及相關資料，如員工人數、員工與負責人之關係或是否有關於營業必要成本費用之支出等，以瞭解該營業人是否有真實營業之事實。故原判決以上述理由認恆旺公司係屬虛設行號，其理由即有不備。另上訴人於原審曾聲請調閱臺北地院92年度訴字第394號案卷以證明恆旺公司並非全無實際營業之虛設行號，而該案卷若有關於恆旺公司之其他確實營業行為資料，即關係恆旺公司是否為虛設行號之認定。雖「上訴人未列為該判決所認虛進虛銷之列，尚不得即推論上訴人與恆旺公司有交易」，惟「上訴人與恆旺公司有無交易」所關係者係恆旺公司是否為上訴人之實際交易對象，尚與恆旺公司是否為虛設行號之認定無必然關係；另銀行循環開立遠期信用狀並代為墊款購料，若該購料係屬真實，即關係恆旺公司是否為虛設行號之認定。故原判決以未在該刑事判決認定虛進虛銷之列，不得反面推論上訴人與之即有交易，及縱使銀行循環開立遠期信用狀並代為墊款購料，亦不表示該購料係屬真實等理由，認上訴人於原審所為調閱臺北地院92年度訴字第394號案卷之聲請無必要云云，即有違反應調查之證據未調查之證據法則之違法。（三）綜上所述，原判決關於恆旺公司屬虛設行號之認定，既有如上所述理由不備及違反證據法則之違法，且依上開說明，開立部分系爭發票之恆旺公司是否為虛設行號，又影響本件罰鍰處分之金額，故原判決上述理由不備及違反證據法則之違法，即於判決結論有影響。是上訴意旨指摘原判決關於罰鍰部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事證尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院調查後，另為適法之裁判。又恆旺公司是否為虛設行號所以影響原處分關於罰鍰部分之合法性，乃因上述財政部函釋及其所訂頒之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，已如上述，則上述函釋及參考表將虛設行號列為區別標準之理由暨所稱「虛設行號」之意涵為何，原審再為調查時，非不得函請財政部說明，俾利認定，附此敘明。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　3　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　楊　惠　欽法官　陳鴻斌法官　曹瑞卿法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　3　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1465號

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