最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1509號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1509號再審原告　旺宏電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　李貴敏　律師范纈齡　律師陳凱君　律師再審被告　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達上列當事人間營利事業所得稅事件，再審原告對於中華民國95年12月28日本院95年度判字第2200號判決，提起再審之訴，關於行政訴訟法第273條第1項第1款部分，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告85年度營利事業所得稅結算申報案，原申報免稅所得新臺幣（下同）2,319,486,127元，再審被告以再審原告委託加工材料係由加工廠商提供，委託加工支出（材料、工資）超過該產品之製造成本30%，該項產品4,656,198,486元全部否准享受免稅待遇。另再審原告85年度向臺灣積體電路製造股份有限公司（下稱臺積電公司）承租機器設備2,200,000,000元，該批機器設備未享受免稅待遇，因該產能所生產之產品相關產銷無法與免稅產品區分獨立計算，該產能應否准享受免稅待遇，原申報折舊費用1,268,919,722元（營業費用130,429,452元、製造費用1,138,490,270元），再審被告以折舊費用之提列未符合所得稅法及營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）相關規定剔除營業費用26,744,587元及製造費用─折舊266,737,839元分攤於產銷成本部分181,050,531元，核定全年課稅所得額為2,258,972,428元。再審原告申請復查，經再審被告以91年11月19日北區國稅法字第0910026938號復查決定，追認製造費用─折舊分攤於產銷成本部分192,126,371元，變更核定免稅所得額1,239,101,727元，重新核定全年課稅所得額2,216,491,738元，再審原告對核定免稅所得額未獲變更不服，提起訴願，遭決定駁回，再審原告猶未甘服，遂向原審法院提起行政訴訟，仍遭原審法院92年度訴字第3218號判決（下稱原判決）駁回其訴，再審原告仍表不服，提起上訴，經本院95年度判字第2200號判決（下稱原確定判決）駁回。嗣再審原告以原確定判決具有行政訴訟法第273條第1項第1款、第13款規定情形為由，向原審法院提起再審之訴，原審法院乃依職權將第1款部分移轉本院審理（關於第13款之再審事由部分，已經原審法院以96年度再字第10號判決駁回再審。再審原告不服提起上訴，為本院97年度裁字第2384號裁定駁回上訴）。二、原確定判決略以：（一）依科學工業園區設置管理條例（下稱科管條例）第7條規定，科學工業園區管理局（下稱科管局）係對再審原告是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，然有關所得計算及稅捐核課之主管機關仍為財政部，再審原告所稱再審被告侵越科管局職權云云，自無可採。另再審原告於88年度申請依財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋（下稱財政部65年函釋）規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30%提高至50%，雖經由科管局於88年4 月12日以(88)園商字第007228號函財政部賦稅署請准予自84年度結算申報開始適用，惟財政部89年6月13日台財稅第0890453410號函釋，係核准再審原告需自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，此函覆係對再審原告申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1條之1的適用。另再審原告稱臺積電公司於同樣情形，亦經科管局同意自79年度開始適用上開委外加工比例為50%，惟查有關所得稅核課主管機關乃為財政部，科管局僅屬是否符合減免稅捐之相關規定核發證明，從而亦難僅憑科管局之核准即謂臺積電公司已自79年度起適用委外加工比例為50%，況臺積電公司與本件案情亦未必完全相同，自亦難依此即可作為有利再審原告之認定。（二）獎勵企業投資乃希望企業能充份利用受獎勵之設備來生產產品，而給予稅賦上減免之優惠，從而為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工及費用，皆屬委外加工成本。原判決亦已敘明封裝雖非再審原告之營業項目，惟其產品非經封裝製造過程無法出售，即產品銷售收入含有封裝之成本收益，且其封裝製程全部委外加工，非屬再審原告對免稅產品所為之貢獻，基於收入與費用配合原則，再審被告將封裝列為加工成本並依財政部65年函釋計算免稅所得，並無不合等情甚詳。（三）科管條例第15條與獎勵投資條例第6條所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然科管條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式，從而財政部90年1月20日公布之科管條例修正條文已將第15條有關連續免徵營利事業所得稅5 年之租稅減免措施廢除，是再審被告以獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式(計算式同財政部65年函釋)，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。（四）獎勵投資條例及科管條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，故產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本佔製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，財政部65年函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30%之限制，故該函釋係對再審原告享受免稅待遇之適用採較有利之解釋。又財政部79年11月22日台財稅第791199379號函公告「獎勵投資條例實施期滿注意事項」獎勵投資條例實施期滿時，其租稅減免有關條文處理辦法，其中「第6條」新投資創立5年免稅處理辦法：「79年12月31日前提出申請，經事業主管機關核准創立或擴充，並核定於82年12月31日前其免稅產品開始銷售提供勞務者，於獎勵投資條例實施期滿後繼續適用」免稅規定。是再審被告以獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式(計算式同財政部65年函釋)，對相同之租稅措施即科管條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。（五）本件再審原告委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），其委外加工成本包含原料成本，從而此部分自非屬再審原告利用本身受獎勵機器設備對免稅產品所為之貢獻，再審被告將其計入委外加工成本，應無不合。而新興重要策略性產業免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點(下稱新興產業免稅要點)及製造業及其相關技術服務業五年免徵營利事業所得稅免稅所得計算要點(下稱製造業免稅要點)，係以營利事業必須符合「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，方有不受不得超過該產品或勞務之製造成本30%限制之適用。原判決業已敘明再審原告並不符「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本者」，且再審原告於原審亦未舉證確實符合上開條件，故再審原告主張其符合現行免稅公式無委託加工成本比例超過30%之限制及原判決違反比例原則云云，顯亦無足採。（六）再審被告援引財政部65年函釋計算再審原告免稅所得，係依再審原告自行申報之免稅產品銷貨收入核算，再審原告復無法舉證證明再審被告並未依再審原告所申報之免稅產品銷貨收入核算，從而原判決以再審原告復未能提出具體主張及事證以實其說，故其主張自無足採，自無上訴意旨所稱原判決有違背證據法則或適用法規不當之情事。（七）再審原告與臺積電公司間合約約定之系爭機器設備雖非再審原告所有，且亦無約定租、借之情事，惟其間既約定「由臺積電公司出資購買9,000片產能之晶圓製造設備，放置於再審原告晶圓廠內，由再審原告投入人力、原物料製造，其中7,000片產能供臺積電公司使用，以製造其客戶之產品，另2,000片則供再審原告製造產品」，從而臺積電公司取得該7,000 片晶圓產品自屬再審原告使用臺積電公司該製造設備之相當於租金之代價，原判決固稱再審原告與臺積電公司間無租、借之情事，惟參諸實情，其二者間之約定實寓有租用之性質，從而原判決敘明再審原告該產能所生產之產品相關產銷成本無法與其免稅產品區分獨立計算，該機器設備亦未享受免稅待遇，是以再審被告將系爭機器設備成本按再審原告自用比例2/9計入生產設備比計算免稅比例，並無不合。又再審原告使用臺積電公司機器設備2,200,000,000元，係包括廠房設施200,000,000元及機器設備2,000,000,000元，計算免稅設備比例時並不含廠房設施，另該設備產量9,000片，僅 2,000片為自用，自應按使用比例計算免稅設備成本，依法自無不合等由，而駁回再審原告之訴。三、再審原告再審意旨略謂：（一）再審原告依科管條例第15條享有之免稅權利，並未有法律或法律授權之命令加以限制或剝奪，詎再審被告逕以適用於獎勵投資條例下之財政部65年函釋限制再審原告依法所得享有之免稅權利。再者，財政部65年函釋為行政命令，並無法律授權得以限制科管條例之免稅依據，原確定判決竟認本案有財政部65年函釋之適用，顯有未適用法律保留原則與租稅法律主義之違誤。（二）財政部既核准臺積電公司得溯及加工比例為50%的適用，則再審被告即不得違反租稅公平原則，而對再審原告予以歧視之待遇（即否准再審原告溯及自84年度起適用委外加工比例為50%），原確定判決未依租稅公平原則及行政程序法第6條規定，認定原判決違反法令而予以廢棄，亦有判決不適用法規之違誤。原確定判決另稱「臺積電公司與本件案情亦未必完全相同，亦難依此作為有利再審原告之認定」云云，惟有關臺基電公司與本件案情是否完全相同，而依法應為相同之處理，為原審法院應予查明之事實，若原審法院未予查明致本院無從對此事實而為判斷，原確定判決則應將原判決廢棄發回原審法院更為審理，而非以自行假設之事實，自為判斷；原確定判決就此部分之認定，顯然違反行政訴訟法第254條之規定，而有判決適用法規顯有錯誤之違法。（三）鑑於財政部65年函釋，旨在鼓勵事業利用受獎勵設備自行生產，惟封裝並非再審原告依法得從事之業務，且再審原告亦無封裝之受獎勵設備，故本案於計算委外加工成本時，自應排除再審原告依法不得從事之封裝成本；惟原確定判決悖於財政部65年函釋之文義，而認定封裝應計入委外加工範圍，亦有判決適用法規顯有錯誤之違法。（四）財政部65年函釋係針對已廢止之獎勵投資條例第6條所為之解釋，於科管條例及本案均無適用之餘地；又獎勵投資條例與科管條例為各自不同之法律，其租稅優惠並非同一，原確定判決竟認為適用科管條例第15條時可比照援引財政部65年函釋，顯有判決不適用法規之違法。另依科管條例第15條規定，再審原告即得享有免稅待遇，本不受委外加工30%之限制，惟原確定判決竟認財政部65年函釋係對再審原告有利之解釋，顯屬無據。（五）再審原告於原審即已主張，再審原告之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接及間接人工成本，惟原判決並未審酌再審原告提出之證據，即認定再審原告之主張不可採，故原判決顯有認定事實未憑證據之違法，又原確定判決無視原判決之上開違誤，即逕認原判決已敘明再審原告並不符合「公司之帳冊簿據可明確區分自行製造及委外加工相關直接人工成本及間接人工成本」條件之理由，顯然違反行政訴訟法第254條之規定，而有判決適用法規顯有錯誤之違法。再者，購入原料部分為必然發生之費用，據財政部國稅局之內部研究，無論由再審原告自行訂購或委由加工廠商訂購原料，均不影響再審原告產品之自製比例，故原確定判決未適用憲法之比例原則及平等原則，而逕認委外加工成本應計入購入原料，即有應適用法規未予適用之違法。（六）原判決業已認定「再審原告與臺積電公司間無租、借之情事」，惟原確定判決無視於原判決之上開認定，逕以「兩者間之約定實寓有租用之性質」為由，認定有財政部61年3月11日台財稅第32131號函釋之適用，而將臺積電公司之晶圓製造設備列入再審原告之生產設備比，顯然違反行政訴訟法第254條之規定，而有適用法規錯誤之違法等語。四、本院查： (一)依行政訴訟法第273條第1項第1款規定，適用法規顯有錯誤者，得以再審之訴對於確定終局判決聲明不服。此之「適用法規顯有錯誤」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由（本院62年判字第610號判例參照）。又確定判決適用法規是否顯有錯誤，係以該確定判決所確定之事實為前提，而判斷確定判決有無適用法規顯有錯誤。因而，主張認定事實錯誤，或主張確定判決未認定或與其所確定事實相異之事實，進而謂確定判決適用法規顯有錯誤，均不得認有上開之「適用法規顯有錯誤」之事由。 (二)原確定判決就科管條例第15條可享受免徵營利事業所得稅優惠之產品(免稅產品)為解釋，認獎勵投資條例及科管條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，故產製產品必須為自製方能促進該產業升級，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，惟不論委託其他營利事業加工之成本佔製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，財政部65年函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30%之限制，該函釋係對上訴人享受免稅待遇之適用採較有利之解釋，並進而認委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），其委外加工成本包含原料成本，此部分非屬利用受獎勵機器設備對免稅產品所為之貢獻，應計入委外加工成本。再審意旨指摘原確定判決認本案有財政部65年函釋之適用，顯有未適用法律保留原則與租稅法律主義之違誤，原確定判決認為適用科管條例第15條時可比照援引財政部65年函釋，顯有判決不適用法規之違法，及原確定判決悖於財政部65年函釋之文義，認定封裝應計入委外加工範圍，亦有判決適用法規顯有錯誤之違法等語，係持與原確定判決上開解釋之歧異法律見解為指摘，不得據為再審之理由。 (三)原確定判決就再審原告與臺積電公司間合約約定「由臺積電公司出資購買9千片產能之晶圓製造設備，放置於原告(按指再審原告)晶圓廠內，由原告投入人力、原物料製造，其中7千片產能供臺積電公司使用，以製造其客戶之產品，另2千片則供原告製造產品」，認臺積電公司取得該7千片晶圓產品屬再審原告使用臺積電公司該製造設備之相當於租金之代價，其二者間之約定實寓有租用之性質一節，係屬對契約之法律解釋，並無未以原判決確定之事實為判決基礎情事。再審意旨指原確定判決顯然違反行政訴訟法第254條之規定，而有適用法規錯誤之違法等語，並不可採。 (四)原判決就臺積電公司是否經財政部核准得溯及適用加工比例為50％(即產品委外加工部分未超過此比例者仍屬免稅產品)之事實，並未認定，原確定判決亦未據有無此事實為判決，自無未以原判決確定之事實為判決基礎情事。另再審意旨以臺積電公司經財政部核准得溯及適用加工比例為50％為前提，指原確定判決適用法規顯有錯誤，係以非屬原判決確定之事實，進而謂原確定判決適用法規顯有錯誤，不得認有「適用法規顯有錯誤」之再審事由。又原判決未就再審原告之帳冊簿據是否可明確區分自行製造及委外加工相關直接及間接人工成本為認定，逕認再審原告主張依據新興產業免稅要點第14點第3款及製造業免稅要點第11點第3款，原料成本無庸計入委外加工成本之主張不可採，原確定判決予以維持部分，係屬判決有無備理由之問題，不得據為再審理由，再審意旨主張原確定判決違反行政訴訟法第254條云云，並不可採。 (五)綜上所述，本件顯無再審原告所指之再審理由，再審之訴應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　陳鴻斌法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　25　　日書記官　郭　育　玎

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