98年度判字第1510號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 12 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1510號上　訴　人　財政部臺北市國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　萊德實業有限公司代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年10月31日臺北高等行政法院96年度簡字第370號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、按對於適用簡易程序之裁判提起上訴或抗告，須經本院許可，且該許可以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，行政訴訟法第235條定有明文。所謂法律見解具有原則性，係指該事件所涉及之法律問題意義重大，而有加以闡釋之必要情形而言；如對行政命令是否牴觸法律所為之判斷，或就同類事件高等行政法院所表示之見解相互牴觸，有由本院統一法律上意見或確認其意見之必要情形屬之。本件上訴人上訴主張原審關於適用「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」所表示之法律見解與本院96年度判字第1790號判決之見解相互牴觸，有統一法律上意見之必要等語，核所涉及之法律見解具有原則性，應許其上訴，合先敘明。二、被上訴人於民國92年8月間進貨，未依規定取得憑證，涉嫌取得虛設行號銧德企業有限公司（下稱銧德公司）所開立之統一發票2紙，金額計新臺幣（下同）1,290,490元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額64,525元，案經上訴人查獲，審理違章成立，於94年1月11日除核定補徵營業稅64,525元外（被上訴人已於93年12月28日繳納），並依加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計96,700元。被上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，提起行政訴訟，經原審判決：「訴願決定及原處分（即復查決定）有關罰鍰部分均撤銷。」，上訴人不服，提起本件上訴。三、被上訴人起訴主張：其於92年8月間，確由銧德公司進貨並開立系爭發票2紙，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額64,525元，並無上訴人所稱未自銧德公司進貨，雖銧德公司俟經法務部調查局調查後為涉嫌虛設行號並經移送地檢署，惟該公司是否經法院最終判決為虛設行號，及被上訴人與銧德公司無交易事實之證據，上訴人均未負舉證責任。又銧德公司為依法登記之公司，其所開立之統一發票亦為政府依法所售予，被上訴人已依法克盡注意義務，上訴人未證明被上訴人有故意或過失，逕予課處被上訴人罰鍰，令被上訴人難以信服等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。四、上訴人則以：查銧德公司前後負責人江明峰及洪嘉全涉嫌虛設行號幫助他人逃漏稅，業經上訴人移送臺灣臺北地方法院檢察署偵辦在案，可見銧德公司既無銷貨之情事，被上訴人自無與其交易之事實。況依被上訴人所提供之支出證明單及存摺明細影本等資料審酌，其存摺明細僅登載提領紀錄，並無轉存入銧德公司之相關證明，且支出證明單僅係內部文件，無法作為支付價款之直接證明，系爭款項數目非小，被上訴人主張全數以現金支付，亦與內部控制、交易常情有違，實難據此認定被上訴人確有支付價款予銧德公司。又銧德公司國內進貨幾全數異常，其雖有小額進口貨物，但其進口金額零星且營業稅多為零元，進口稅則為其他寶石及次寶石類，非被上訴人所稱成衣類。被上訴人係營業人，應知悉營業行為應取具實際交易對象憑證之規定，其與銧德公司並無交易行為，卻取具涉嫌虛進虛銷之虛設行號銧德公司所開立之發票，縱非故意，仍有過失，自難以該公司尚未確定為虛設行號而免罰等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。五、原審撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）有關罰鍰部分，係以：(一)被上訴人於92年8月間進貨，未依規定取得憑證，涉嫌取得虛設行號銧德公司所開立之統一發票2紙，金額計1,290,490元，作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額 64,525元，案經上訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅64,525元外（被上訴人已於93年12月28日繳納），並依營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計96,700元（計至百元止）。被上訴人對罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟之事實，有銧德公司開立之統一發票2紙（發票號碼：UW00000000、UW00000000，金額合計1,290,490元，不含稅；下稱系爭發票）、銧德公司虛設行號相關資料分析表(該公司涉案期間進口計4,098,161元，國內進項金額計351,387,834元，合計355,485,995元，其中取自涉嫌虛設行號力銧企業有限公司等開立不實發票計570紙之異常進項金額計311,430,722元，佔其總進項比例87.61%。從而銧德公司進項來源多為不實，卻虛開鉅額不實發票銷售額計352,914,399元，顯有涉嫌虛設行號，幫助他人逃漏稅情事）、財政部財稅資料中心列印之專案申請調檔統一發票查核清單、被上訴人提示佐證進貨之支出證明單、被上訴人彰化銀行存摺（帳戶525801XXXXX220）、系爭處分、復查申請書及訴願書等，各附原處分卷足稽。(二)就稅法上舉證責任之分配，「銷項稅額」部分，因涉及「稅捐債權成立」之積極事實，自應由稽徵機關負擔舉證責任；至於「進項稅額」，乃在計算營業人實際應納稅額列為計算之減項，核屬「稅捐債務消滅」之消極事實，則有關進項稅額是否存在之事實，自應由主張扣抵之納稅義務人負舉證責任。又有關進項稅額之交易事實與資料，既由主張進項者所作成，也唯有主張進項者知悉最稔，則主張進項者，自應就相關進項資料之證據負擔部分協力義務，始符司法院釋字第537號解釋之意旨。基此，被上訴人既主張向銧德公司進貨，貨物價款連同進項稅額全數支付予銷貨廠商，自應就此進項事實負舉證責任。(三)被上訴人經上訴人所屬松山分局以92年12月3日第0930033516號函通知提示系爭發票之扣抵聯（或收執聯）、買賣合約、貨運簽收單據、支付款憑證等備查，然被上訴人僅提出支出證明單及存摺資料外，其餘並未見提示具體證據以實其說，則其主張確有自銧德公司進貨之事實，是否屬實即有疑義。況審諸被上訴人訴訟中所提銧德公司「出貨確認單」，除係私人書面資料外，其客戶簽收欄簽名模糊，並無法辨識係何人簽收，故其證據證明力薄弱，而需其他客觀之佐證以明之；被上訴人對此，固另有支出證明單及存摺資料以為佐證，然該等支出證明單均屬被上訴人公司內部資料，客觀證明力已屬薄弱，實無法作為支付價款之直接證明。而所提存摺資料提款日期及金額共3筆，固然與系爭發票之金額及日期相符，但該等存摺明細僅登載提領紀錄，並無轉存入銧德公司之記載，無法證明該等款項確匯撥銧德公司。被上訴人對於所取得之系爭發票，本應注意與其交易之營業人確實有與之交易始予以收取，其疏未注意及此，竟然收取未與之交易之對象所開立之發票，縱非故意，亦難辭其應注意而未注意之過失責任。上訴人因而依營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額64,525元處以1.5倍之罰鍰計96,700元（計至百元止），於法自屬有據。(四)然因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業於96年3月28日修正，已經修改為按所漏稅額處以1.2倍科處罰鍰，而原處分係按所漏稅額處以1.5倍處罰，且訴願決定未及撤銷仍予維持，均有未合，仍應認被上訴人之訴所爭執之罰鍰部分為有理由，均應予以撤銷，發回原處分機關另為適法之處分等詞，為其判斷之基礎。六、本院查： (一)按「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。……」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。」「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申報退抵稅額者。」分別為營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及同法施行細則第52條第1項所明定。 (二)本件被上訴人於92年8月間進貨，未依規定取得憑證，涉嫌取得虛設行號銧德公司所開立之統一發票2紙，金額計1,290,490元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額64,525元，案經上訴人查獲，審理違章成立，除核定補徵營業稅64,525元外（被上訴人已於93年12月28日繳納），並依營業稅法第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額處以1.5倍之罰鍰計96,700元。被上訴人對罰鍰處分不服，循序提起本件行政訴訟，原判決以上揭理由將訴願決定及原處分（即復查決定）有關罰鍰部分均撤銷固非無據。惟按「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律，但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」固為稅捐稽徵法第48條之3所明定。上開法條僅於裁處前與裁處時之法律有變更，且裁處前之法律有利於納稅義務人時，始有適用。至財政部本於其上級行政機關之地位，就關於構成營業稅法第51條各款之違章處罰，為簡化執行機關之個案行政裁量，而頒布有「裁量性準則」之行政規則，即倍數參考表，因其非法律，自無前開從新從輕原則之適用。又稅捐稽徵法第1條之1，固規定財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力，但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。然適用本條「從新從輕」原則者，應以財政部發布之解釋函令為限，前開倍數參考表其性質僅為協助下級機關行使裁量權而訂頒之裁量基準，並非前揭條文所稱之「解釋函令」，故本件亦無稅捐稽徵法第1條之1之適用餘地。是於稅捐稽徵機關處分後，雖「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」為有利於納稅義務人之修正，亦無從據之而謂應適用修正後之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。本件系爭裁罰處分係於94年1月11日所作成，自不受96 年3月28日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」拘束，系爭參考表係屬行政規則性質，核無稅捐稽徵法第1 條之1及同法第48條之3規定之適用。原判決認被上訴人所爭執之罰鍰金額（按所漏稅額64,525元處以1.5倍之罰鍰），因稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，業於96年3月28日修正，已經修改為按所漏稅額處以1.2倍科處罰鍰，而原處分係按所漏稅額處以1.5倍處罰，且訴願決定未及撤銷仍予維持，均有未合，爰撤銷原罰鍰處分及訴願決定，發回原處分機關另為適法之處分，顯於法不合。原判決既有如上之違誤，上訴論旨指摘原判決不當，求予廢棄，為有理由。又原判決關於認定被上訴人確有未依規定取得憑證，涉嫌取得虛設行號銧德公司所開立之統一發票2紙，金額計1,290,490元（不含稅），作為進項憑證，並據以申報扣抵銷項稅額64,525元之情事，以及被上訴人確有過失責任等情，業已詳述其理由，經核並無不合。從而，上訴人依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額64,525元處以1.5倍之罰鍰計96,700元（計至百元止），於法自屬有據。本件事實既已臻明確，自應由本院將原判決廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴。七、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　24　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　張瓊文法官　鄭　忠　仁法官　吳　東　都法官　陳　金　圍以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1510號

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