98年度判字第1512號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 12 月 24 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1512號上　訴　人　蔡雨林即聯豐企業行訴訟代理人　蘇新竹律師張清富律師被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　甲○○ 上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年4月18日高雄高等行政法院94年度訴字第185號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國（下同）88年5月至12月及89年1月間，承攬船舶貨物裝卸業務，銷售額計新臺幣（下同）3,639,055元及 70,226元（未含稅），未依法取得高雄港裝卸股份有限公司（下稱高雄港裝卸公司）等10家公司之進項憑證，卻取得非實際交易對象高雄港務局開立之統一發票，申報扣抵銷項稅額，經法務部調查局南部地區機動工作組（下稱調查局南機組）查獲，移由被上訴人分別核定補徵營業稅181,953元及3,511元，並就其未依規定取得進項憑證部分，按查明認定之總額3,371,215元，處以百分之五罰鍰計168,560元。上訴人不服，循序提起行政救濟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：系爭裝卸管理費乃高雄港務局向承攬業者收取之規費，縱非規費，亦屬其他收入，非屬營業收入，不在營業稅課徵範圍；且上訴人繳交之裝卸管理費，係開立支票連同收據繳給高雄港務局，並取得高雄港務局開立之裝卸管理費發票，高雄港裝卸公司等既未實際繳付費用，亦非實施裝卸業務者，僅代上訴人向高雄港務局辦理申請而已，系爭裝卸管理費上訴人與高雄港裝卸公司等乃約定由上訴人負責直接向高雄港務局繳納，高雄港裝卸公司等充其量僅係代收代付性質，相關交易稅務及憑證取得，自應由收受裝卸管理費之高雄港務局及實際繳交之上訴人直接進行，而與高雄港裝卸公司等無關；另高雄港務局89年9月16日 89高港業營字第26836號函所載：「裝卸管理費‧‧‧為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇．．．。」與本件情形不同，不得援引適用；縱認本件非屬代收轉付之代辦性質，至少應類同借牌經營性質，而非轉包關係，自無需逐層開立發票，僅需由高雄港務局依實際交易關係開立發票予上訴人即可；況高雄港務局對港務費用得以指定買受人之方式開立，有高雄港務局75年7月16日75高港業營字第20548號函可稽，既行之有年，自難再以營業稅法加以論究云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：依高雄港務局89年9月16日89高港業營字第26836號函復高雄市船舶貨物裝卸承攬商業同業公會，函文中說明：「裝卸管理費：係裝卸費之一部分，並明訂於『高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊』第18條條文內，為裝卸承攬業固定成本支出之費用，並非代收代付業務範疇。至於裝卸業者與船、貨方另有約定，應由當事雙方依約定行使，裝卸業者不能據此變更繳款義務。」準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務。又高雄港務局開立發票之行為，係加值型及非加值型營業稅法規範應履行之事實行為，並非授益行政處分，自不得據以主張信賴保護。且高雄港務局所頒之「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」係行政契約，與上開營業稅法牴觸，就本件並不適用，故本件並非法令變動，因原由高雄港務局於商港區域內從事船舶貨物裝卸、搬運之業務，卻自87年起部分委由上訴人承作，就委外經營部分高雄港務局已非當事人，如何依「高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定」開立發票。高雄港務局未依稅法相關規定開立發票自屬違法，而上訴人未查亦屬有過失。本件上訴人未取得高雄港務局核發船舶貨物裝卸承攬業許可證，依法應由高雄港裝卸公司等10家公司，向高雄港務局取得裝卸管理費發票，再由高雄港裝卸等公司開立統一發票予上訴人，高雄港務局卻直接開立發票予上訴人，上訴人未依規定取得進項憑證甚明。再按營業人銷售貨物自應依規定開立憑證給予實際買受人收執，始稱適法，而按稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項規定，營利事業應於對外營業事項發生時，自他人取得原始憑證，如進貨發票。其所稱「他人」自係指實際交易對象而言，若營利事業所取得之進貨發票為非實際交易對象者，即構成稅捐稽徵法第44條所稱「營利事業依法規定應自他人取得憑證而未取得」之要件，自應依該條規定處認定總額百分之五罰鍰等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠交通部所轄各港，除臺中港自開港以來，船舶貨物裝卸承攬業即由民營公司經營，並向臺中港務局繳交管理費外，其他各港自87年起，始陸續實施碼頭工人制度合理化改制，將裝卸業開放民營，並由各該商港管理機關向民營業者收取裝卸管理費。而所收取之管理費，依國際商港棧阜管理規則第90條規定係指商港管理機關即港務局基於國營事業之身分依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力事項之行使無涉，非屬規費法第8條第1款所稱「機關」及「公有公共設施使用規費」之適用範圍。是高雄港務局向該港區船舶貨物裝卸承攬業所收取之管理費，自屬各港務局之營業收入。至各港務局收取之裝卸管理費及盈餘提撥數係用於歸還航港建設基金代墊民營化後基、高、花三港務局碼頭工人退休離職金，乃因各港務局係屬國營事業，其取得之裝卸管理費如何運用，仍受有關機關內部統籌規劃之故，與其性質上乃各港務局之營業收入無關。㈡高雄港務局於88年5月至89年1月間，計許可訴外人高雄港裝卸公司等24家船舶貨物裝卸承攬業者，於其港區內，經營船舶貨物裝卸、搬運之業務，又上開24家經高雄港務局許可承攬之合法業者，均依上開國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費。則高雄港裝卸公司等合法承攬業者出具船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書予商港管理機關即高雄港務局，性質上即是根據上述規定，約定由承攬業者向高雄港務局繳納裝卸管理費，亦即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於高雄港裝卸公司等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間。㈢上訴人並未取得高雄港務局核發之船舶貨物裝卸承攬業許可證，卻於88年5月至89年1月間，與高雄港裝卸公司簽訂委託契約，由高雄港裝卸公司辦理上訴人入港作業手續，實際在高雄港區承攬高雄港裝卸公司之船舶貨物裝卸業務等情，業經上訴人委託之會計林育玲於被上訴人約談時陳述甚明，有該談話筆錄及上訴人與高雄港裝卸公司之委託契約影本附於原處分卷足佐。然按港區內船舶貨物裝卸承攬業，需取得高雄港務局許可，始可從事該項業務，業如上述；亦即高雄港務局雖自87年起將船舶貨物裝卸承攬業務開放民營，然係採限制許可制，上訴人既未得高雄港務局許可，自無從以自己之名義在高雄港區內直接承攬、經營該項業務。且本件高雄港裝卸公司等10家公司得以在高雄港區內從事裝卸承攬業務，係因其取得高雄港務局之許可，且關於應支付高雄港務局裝卸管理費之約定，亦係以高雄港裝卸公司等10家公司名義與高雄港務局訂約，並無上訴人主張之由該合法業者代上訴人向高雄港務局簽約情形。另自上訴人與高雄港裝卸公司間所訂委託契約之內容足證關於繳交裝卸管理費，係合法裝卸承攬業者與高雄港務局契約之約定，並不存在於上訴人與高雄港務局之間。至上訴人之所以需負擔裝卸管理費，則係源於其與高雄港裝卸公司間之上開委託契約約定轉嫁予上訴人直接負擔而已，仍無從變更上開權利義務關係之主體。高雄港裝卸公司等向上訴人收取此項費用，屬於其為上訴人辦理貨物裝卸承攬所收取之費用，依營業稅法第16條規定，銷售勞務之行為，其銷售額為營業人銷售勞務所收取之全部代價，包括營業人在貨物或勞務之價額外收取之一切費用，此部分亦屬高雄港裝卸公司銷售勞務予上訴人之銷售額範圍。至上訴人就此項高雄港裝卸公司轉嫁由其負擔之費用，直接支付予高雄港務局，僅係支付方法不同，仍屬上訴人依其與高雄港裝卸公司間之約定而支付費用，並無從變更上開支付裝卸管理費之權利義務關係之主體。是上訴人對高雄港裝卸公司等所負之義務（支付高雄港裝卸公司等銷售勞務費用），與高雄港裝卸公司等對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依其與高雄港裝卸公司等間契約關係所生交易事實，應開立發票予高雄港裝卸公司等，上訴人支付費用應向其實際交易對象高雄港裝卸公司等取具發票，始符合營業稅法規定。上訴人直接將款項交付予高雄港務局，並由高雄港務局開立統一發票直接交付予上訴人，即屬跳開發票。則上訴人主張本件屬代收代付云云，並無足據。㈣另棧埠費用項目甚多，係總括貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業應支付項目，並非謂貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業均應支付所有屬於棧埠之費用項目，貨方（報關行、運輸行、各廠商貨主等）及船舶貨物裝卸承攬業實際應支付何項具體費用予高雄港務局，應個案就法令及契約判定之，不能以上開規定即認為上訴人對高雄港務局有支付裝卸管理費之義務準此，裝卸管理費係裝卸承攬業按高雄港務局所訂收費標準所應繳交之費用，船主、貨主並不負繳款義務，即使裝卸業者與船、貨方另有約定，裝卸業者亦不能據此變更繳款義務。而高雄港務局港埠作業委託人（申請人）指定開立專用發票買受人之作業規定，乃係高雄港務局於75年7月16日以75高港業營字第20548號函就高雄港港埠費用開立發票可否以指定買受人方式作業，公告業經報備財政部及高雄市稅捐稽徵處所訂定，故其訂定於75年（上訴人所自承），係在船舶貨物裝卸未開放民營化之前，由高雄港務局經營裝卸作業時所訂定之規定。本件行為時高雄港務局既已未經營貨物裝卸承攬，上訴人亦非委託高雄港務局辦理貨物裝卸承攬，自無指定開立專用發票買受人之作業規定之適用，縱高雄港務局嗣仍予以沿用，惟其沿用既於法不合，且造成本件跳開發票之違章，則上訴人主張其有依指定開立專用發票買受人之作業規定適用云云，顯有誤會，亦不足據為有利之認定。㈤第查船舶貨物裝卸業務，各港務局開放民營，經營權釋放予經許可營運之船舶貨物裝卸承攬業，並由商港管理機關收取管理費用以維持港埠營運，為各港營收項目之一，其與港務或航政公權力之行使無關，非但有上開交通部函文可按，且自原處分卷所附高雄港務局開立之統一發票亦含營業稅，益證船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費並非規費，上訴人主張其為規費而無需開立發票云云，並不足採。至上訴人所舉臺北高等行政法院93年度訴字第2497號判決，核屬個案判決，其認為船舶貨物裝卸承攬業依其與商港管理機關之約定所支付之裝卸管理費為規費之見解，既非判例，尚不能拘束本院，併予敘明。㈥綜上所述，被上訴人以上訴人未依規定取得進項憑證，除核定補徵營業稅181,953元及3,511元，並就其未依規定取得進項憑證部分，依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之總額3,371,215元處百分之五罰鍰計168,560元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合等情，因而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠交通部94年8月18日交航字第0940009254 號函及95年2月7日交航字第0950001395號函所載，僅為港務局收取裝卸管理費之原因或用途，非指港務局因收取管理費後所提供相對應之服務，是就港務局就裝卸管理費之收取，是否已提供任何相對應之服務，可認有無任何「交易」之營業行為，縱觀原判決全文，均無一語說明，則就收取裝卸管理費是否屬於營業行為而需依規定開立憑證，原判決顯有判決理由不備之當然違法；㈡裝卸管理費之收取乃為高雄港務局藉由強制同意書之簽訂取得徵收權源，實際係為片面徵收之事實，雙方既無契約關係，自無原判決所認契約之權利義務僅存在於高雄港務局與高雄港裝卸公司之間，原判決誤認此為單純之民事契約關係，僅存在於港務局與許可之裝卸業者之間，顯有判決適用法則不當之違法。況本件裝卸管理費用收取所涉營業稅事件，除上訴人遭罰之外，另經高雄港務局許可之多家裝卸公司，亦遭國稅局處罰，顯見本案與有無許可營運之契約關係並無關係，原判決就此亦顯有判決理由不備之違法；㈢原判決雖認上訴人有故意過失未依規定取得憑證之事實，惟就此行為有無實質違法性而得課處行為罰之爭議，縱觀判決全文並無一語敘及，自有判決理由不備之違法；㈣原判決既確認高雄港裝卸公司與高雄港務局之裝卸管理費繳納約定屬民事契約，如高雄港裝卸公司與上訴人以債務承擔之方式約定裝卸管理費繳納義務，並經高雄港務局同意者，基於契約自由之原則，債務主體自無不能變更之理由，是以，高雄港務局自應向移轉後之債務人即上訴人收取裝卸管理費並開立發票始為適當。況「高雄港船舶貨物裝卸承攬業設置管理作業手冊」第18條規定，亦應為債務承擔之明文化。因此，原判決既認裝卸管理費繳納屬民事契約，復認不能依當事人之私下約定變更民事之繳款義務，顯有違民事債務承擔得任由當事人約定移轉性質，而有判決不適用法則之違法。㈤原判決就上訴人屬借牌或轉包行為未予敘明，顯有判決理由不備及適用法規不當之違法云云。六、本院經查：本件原判決就裝卸管理費，依交通部94年8月18 日交航字第0940009254號函及95年2月7日交航字第0950001395號函所示，係因港務局基於國營事業之地位，對於民營裝卸承攬業負監督管理及提供提供良好作業環境之責，對於碼頭裝卸秩序之維持、勞安衛生業務之行政督導、港區交通、環保之維護及商港管理機關負擔與裝卸作業相關之港埠設施如碼頭、倉棧、港區道路、照明等之設置、管理及維護費用，故收取管理費乃係用以支應上述各項港埠營運費用之支出，係依民事契約關係向船舶貨物裝卸承攬業約定收取之營運（業）收入（對價），屬各港營收項目之一，與港務局或航政公權力無涉，因認該費用乃屬港務局之營業收入等情甚詳，並無上訴意旨所稱原判決未敘明該費用之性質，有判決不備理由之違法。另高雄港裝卸公司等10家公司，均依國際商港棧埠管理規則第90條規定，與高雄港務局簽訂「船舶貨物裝卸承攬業繳款同意書」，同意按「臺灣省高雄港港埠業務費費率表」繳交每一船次所承攬裝卸貨物之管理費，即有關繳納裝卸管理費之權利義務關係，係存在於高雄港裝卸公司等經高雄港務局依法核准許可營運之船舶貨物裝卸承攬業者與高雄港務局之間，尚與上訴人無涉。上訴人之所以需負擔裝卸管理費，則係源於其與高雄港裝卸公司等間之委託契約約定轉嫁予上訴人直接負擔而已，仍無從變更上開權利義務關係之主體。高雄港務局不論收取裝卸管理費與否，均以船舶貨物裝卸承攬業為對象，非謂倘不向船舶貨物裝卸承攬業者收費，即可任意約定改向第三人收費。並無上訴人所主張該費用係高雄港務局片面所收費用，該管理費之繳納屬民事契約，可由當事人自行約定等云，即無可採。㈡本件原判決已認定本件高雄港務局有跳開發票之違章情事，本件並非代收代付性質，本質上上訴人未取得其實際交易對象所開立之發票，自當然具有實質違法性，被上訴人予以補徵營業稅及依稅捐稽徵法第44條規定及裁罰，自無不合，亦無上訴人所稱原判決有理由不備之違法。又本件原審判決業已敘明上訴人對高雄港裝卸公司所負之義務（支付高雄港裝卸公司銷售勞務費用），與高雄港裝卸公司對高雄港務局所負義務（支付裝卸管理費），各自獨立，內容亦不相同，兩者並不生代收代付問題，亦即高雄港務局收取裝卸管理費後，依其與高雄港裝卸公司間契約關係所生交易事實，應開立發票予高雄港裝卸公司，上訴人支付費用應向其實際交易對象高雄港裝卸公司取具發票，始符合營業稅法規定，實與上訴人與高雄港裝卸公司間係借牌抑轉包無涉。㈢原判決業就本件之爭點敘明其判斷之依據，將判斷而得心證之理由，記明於判決，詳如前述，與經驗法則、論理法則均屬無違，並無判決不備理由或理由矛盾情事。上訴意旨猶執前詞指稱原判決有判決不適用法規或適用法規不當之違法，核係本於其個人主觀一己之法律見解，任意指摘原判決違背法令，並求予廢棄，難認有理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　24　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　姜素娥法官　林文舟法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　28　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1512號

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