98年度判字第1520號｜行政：遺產稅｜裁判日期：98 年 12 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1520號上　訴　人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　乙○○○ 丙○○ 丁○○ 戊○○ 己○○ 共　　　同訴訟代理人　邱明洲上列當事人間遺產稅事件，上訴人不服中華民國94年5月26日高雄高等行政法院94年度訴更字第4號判決，提起上訴。本院判決如下：主文原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）關於現金遺產新臺幣參佰萬元部分暨該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之被繼承人蔡宗坤於民國（下同）84年9月20日死亡，被上訴人於85年6月19日辦理遺產稅申報，申報遺產總額新臺幣（下同）9,558,285元，經上訴人查獲被上訴人未將被繼承人所遺現金34,372,100元及死亡前三年內贈與之財產440,310元據實合併申報，經初查核定遺產總額44,370,695元，遺產淨額28,770,695元，應納稅額7,187,329元，漏稅額7,187,329元，並處所漏稅額1倍之罰鍰7,187,300元（計至百元止），被上訴人不服，申經復查結果，追減遺產總額1,500,000元及罰鍰495,000元，被上訴人猶未甘服就國外未償債務及調增國內現金遺產，提起訴願，未獲變更，被上訴人不服，提起行政訴訟，亦經高雄高等行政法院91年度訴字第191號判決駁回，被上訴人仍不服，提起上訴，經本院以 94年度判字第62號判決將原判決廢棄，發回更為審理，嗣高雄高等行政法院94年度訴更字第4號判決：「訴願決定及原處分（復查決定）關於現金遺產新臺幣參佰萬元核定部分暨罰鍰處分均撤銷。訴訟費用（含發回前上訴審訴訟費用）除確定部分外，由上訴人負擔。」上訴人不服，依法提起上訴。二、本件被上訴人在原審起訴主張：本件繼承人即被上訴人就系爭現金3,000,000元並無協力義務之情形，因84年6月7日蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，亦為原審所確定之事實，故無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用。況且被上訴人已盡所能就所知部分，協助上訴人調查資金來龍去脈，未曾有不配合協查等情，有歷次被上訴人丙○○調查之談話紀錄及提示存摺以圖表說明資金流程在卷內可按，被上訴人丙○○等對蔡宗坤生前所為本件系爭資金來源和去路，並無任何之參與（按被上訴人丙○○、己○○、戊○○、丁○○自幼在美國留學迄蔡宗坤死亡前始回國），為配合本件上訴人機關之調查，被上訴人丙○○等人所盡之協力，幾乎是翻箱倒櫃把蔡宗坤生前所有資金往來情形，全翻出來檢視核對，毫無保留呈現給上訴人，對有不清楚之處，亦以「猜測方式」提供意見給上訴人，並非被上訴人等人明知而拒不提供，蓄意隱瞞事實真相。又本件上訴人所提「林世亮」、「蔡藍美倫」及「藍仲」等人銀行帳戶，並非蔡宗坤或繼承人等人所有之銀行帳戶，依銀行法第48條第2項規定銀行有保密之義務，被上訴人等人根本不可能獲取該等銀行存款或轉帳等相關資料；更何況上訴人所提林世亮等人轉帳情形，被上訴人也是第一次知道，之前上訴人全不曾提起並告知被上訴人，並非被上訴人知悉而故意不提供。對課稅事實之調查，是上訴人應調查舉證的事項，怎可責備被上訴人不盡協力或拒不提供。是以，上訴人指摘84年6月7日蔡宗坤連同蔡藍美倫、藍仲等三人之三筆款項合併存入林世亮銀行帳戶之情形，該情形依猜測應該是蔡宗坤對3,000,000元部分，親自交待蔡宗德其用途，應如此這般（亦即提領後，再另存入），此情實無異蔡宗德原所稱是他受託提領款項後交給蔡宗坤親自處理一般，上訴人就此仍無法證明系爭款項就是蔡宗坤之遺產。故而上訴人以84年6月7日是蔡宗德提領後另外合併其他蔡藍美倫等二人款項，另存入林世亮銀行帳戶等情，仍然無法證明系爭款項在84年9月20日蔡宗坤死亡時確實存在，逕行併入遺產總額課稅並科罰，顯有違舉證責任規定，補稅科罰即有違誤云云。求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、上訴人在原審答辯則以：查被繼承人自84年6月5日住院至6 月24日出院，復於7月3日住院迄9月20日死亡，據醫院診療結果報告，腹腔鏡膽囊切除術後產生大量腹水，定期排除腹水，無法下床，須家人幫忙，是被上訴人於被繼承人生病期間，家屬代為提領鉅額存款，而無法舉證對外償還確實對象，顯不符常情。又蔡宗德於84年6月7日分別自第一商業銀行臺南分行，被繼承人蔡宗坤及訴外人蔡藍美倫（蔡宗德配偶）、藍仲（蔡藍美倫父親）等三人存款帳戶提領3,000,000 元、5,132,000元及5,000,000元，合計提領13,132,000元，全數存入林世亮（蔡宗德哥哥配偶之弟弟，與蔡宗德同為港香蘭藥廠股份有限公司股東）同銀行之存款帳戶，非如被上訴人所述不知該筆資金去向，其所述不實，不足採據；再者，蔡宗德係被繼承人之弟弟，林世亮係被繼承人弟弟之小舅子，該筆現金提款人及存款人皆為上訴人至親，蔡宗德於原審91年7月23日準備程序中為不實陳述，顯見被上訴人明知該筆款項去向而拒不提示，且作不實之證詞，本件事實的真相，非上訴人所能輕易查得，無論從公平原則或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即被上訴人提示，而被上訴人拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉讓之效果。另上訴人查對被繼承人財產清單時，發現被上訴人所遺留港香蘭製藥股份有限公司股權價值19,200,000元，經財政部核准調查，被繼承人出售股票價款之流向，函請第一商業銀行大港分行提供被繼承人出售股票收付款資金流程，查獲被上訴人等繼承人漏報出售股票價金32,872,100元，另漏報死亡前三年內贈與財產440,310元，合計漏報遺產總額33,272,410元，遺產淨額27,270,695元，遺產稅額6,692,329元，違章事證足堪認定。從而原處分按所漏稅額處1倍之罰鍰6,692,329元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：上訴人認定本件遺產存有現金3,000,000元，係以被繼承人蔡宗坤在第一商業銀行臺南分行活期儲蓄存款帳戶，84年6月7日曾經人提領3,000,000元，當時蔡宗坤已因病住院，無法下床，需家人幫助，自無法自行處理該筆現金，而被上訴人等繼承人復無法交代該筆提領存款之去向，可見該筆已提領之現金於被繼承人蔡宗坤84年9月20日死亡日尚屬蔡宗坤之財產，應列入遺產課稅云云；是本件可確信者乃上訴人核定之現金遺產3,000,000元於被繼承人蔡宗坤死亡日前，已提領而不在蔡宗坤存款帳戶內。四、次查，被繼承人蔡宗坤之弟蔡宗德於84年6月7日，係受蔡宗坤之託，自蔡宗坤第一商業銀行臺南分行代為提領存款3,000,000元，此經蔡宗德分別於上訴人訪談時及原審法院審理中陳述明確，且為兩造所不爭執，堪以認定。又被繼承人蔡宗坤生前因病自84年6月5日住院至同年月24日出院，復於7月3日住院迄8月9日出院，惟於上開住院期間蔡宗坤意識清楚、精神可，只是無法下床，須家人幫助等情，有國立成功大學醫學院附設醫院病患蔡宗坤診療資料摘錄表及住院診療結果摘錄報告附於原處分卷可稽；是84年6月7日，被繼承人蔡宗坤委託其弟蔡宗德提領其第一商業銀行臺南分行存款3,000,000元當時，被繼承人蔡宗坤並無因重病無法處理事務情形。且依上訴人查證結果，蔡宗德84年6月7日除自被繼承人蔡宗坤第一商業銀行臺南分行活期儲蓄存款帳戶提領3,000,000元外，尚自第三人蔡藍美倫（蔡宗德配偶）及藍仲（蔡藍美倫父親）在同銀行存款帳戶分別提領5,132,000元及5,000,000元，合計提領13,132,000元，已全數存入訴外人林世亮（蔡宗德哥哥配偶之弟弟，與蔡宗德同為港香蘭藥廠股份有限公司股東）同銀行之存款帳戶之事實，有第一商業銀行活期儲蓄存款取款憑條在卷可佐。第按動產物權一經交付，其所有權即生讓與效力，此觀民法第761條第1項前段可明。存款、現金均屬動產，一經交付其所有權即生變動。依上所述，本件原屬蔡宗坤所有之第一商業銀行臺南分行存款3,000,000元，既經蔡宗坤生前於84年6月7日自行委託他人提領，並存入第三人林世亮帳戶，其所有權顯已生變動。且蔡宗德84年6月7日自第一商業銀行臺南分行提領系爭存款時，如上所述，蔡宗坤並無因重病無法處理事務之情形，本件自無適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，課繼承人應對該項提領存款證明其用途，否則列入遺產課稅可言。再者，自被繼承人蔡宗坤94年6月7日指示蔡宗德提領系爭存款3,000,000元，至其94年9月20日死亡，間隔2個月以上，復無證據顯示該筆款項有回流至蔡宗坤名下，該提領現金於繼承發生日是否尚屬蔡宗坤所有，揆諸前揭舉證責任之說明，本應由上訴人負舉證之責。上訴人就此已自承無法舉證以明。則上訴人既未能證明本件繼承發生日被繼承人蔡宗坤之遺產包括系爭現金3,000,000元，要難以蔡宗德係被繼承人之弟弟，林世亮係被繼承人弟弟之小舅子，該筆現金提款人及存款人皆係被上訴人之至親，蔡宗德甚且於原審91年7月23日行準備程序時作不實陳述（明明是當天轉存林世亮帳戶卻稱交付被繼承人），而認被上訴人明知該筆款項去向而拒不提示，及本件事實的真相，非上訴人所能輕易查得，無論從公平原則而言，或就訴訟經濟層面來看，此方面資料應改由資料所有者即被上訴人提示，而被上訴人拒不提供，蓄意違反協力義務之履行，是應發生舉證責任分配轉換之效果云云，逕將系爭3,000,000元併入遺產總額課稅並連同其他漏報遺產額予以科罰。被上訴人主張繼承之遺產並無系爭現金3,000,000元及本件並無遺產及贈與稅法施行細則第13條規定之適用，就此部分核課遺產稅並非適法，應屬可採。又原處分所核定補徵本稅之金額，既有前述瑕疵，則據此作成之罰鍰處分，同有可議之處。綜上所述，本件被上訴人起訴指摘原處分及訴願決定關於核定被繼承人蔡宗坤遺有現金3,000,000元遺產部分並非適法，即有理由，應認上訴人該部分之核定為違法；訴願決定未予糾正，亦有未洽等情，應而為上訴人敗訴之判決。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人以本件系爭300萬元現金是否為蔡宗坤遺產的事實，係鈞院判決廢棄指示應調查事項，尚待調查釐清，惟原判決未就此敘明調查事實之理由，有違行政訴訟法第260條規定。㈡系爭300萬元現金，84年6月7日蔡宗德提領後，當日存入林世亮存款帳戶，並於當日再轉存被上訴人乙○○○土地銀行永康分行存款帳戶，相關傳票經上訴人於原審言詞辯論時提示，亦即上訴人已查明該筆資金係全數存入乙○○○存款帳戶，惟原審法院並未就此證據續行調查，並作成適法之判決，有違行政訴訟法第133條職權調查證據，顯屬違背法令判決。上訴人查得該筆款項轉存被上訴人乙○○○存款帳戶，顯係蔡宗坤意在阻斷稅捐機關查核，將資金迂迴移轉乙○○○存款帳戶，此為納稅義務人規避稅賦手段，且乙○○○90年8月25日申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，亦列報該筆款項是蔡宗坤遺留之現金，即被上訴人自承該筆款項存在，惟原判決僅以系爭款項交付林世亮，即認該筆款項已不存在，刻意忽略上訴人提示該筆款項最終存放乙○○○存款帳戶的重要證據，其判斷結論自難期正確，有違論理法則。㈣系爭款項既經查明最終存放乙○○○存款帳戶，乙○○○為資料所有人，祇要願協助調查，即可查明真相，惟此項資料非上訴人輕易查得，故不論課稅公平或訴訟經濟而論，皆應改由乙○○○提示，否則易陷課稅要件事實不明，蓄意違反協力義務，應生舉證責任轉換效果，且原審法院亦應透過事實推定、表見證明命被上訴人盡協力義務，以釐清事實，被上訴人若有阻礙調查，原審法院即應自由心證推論課稅機關待證事項，業經舉證。惟原審判決命上訴人負舉證之責，有違經驗法則云云。六、本院經查：㈠系爭存款300萬元，係被繼承人蔡宗坤生病住院無法下床，於84年6月7日，由其胞弟蔡宗德自被繼承人蔡宗坤所有第一商業銀行臺南分行活期存款帳戶內提領，蔡宗德除提領系爭存款300萬元外，尚自第三人蔡藍美倫（蔡宗德配偶）及藍仲（蔡藍美倫父親）在同銀行存款帳戶分別提領5,132,000元及5,000,000元，合計13,132,000元，於當日全數存入訴外人林世亮（蔡宗德哥哥配偶之弟弟，與蔡宗德同為港香蘭藥廠股份有限公司股東）同銀行之存款帳戶，並於當日再轉存被上訴人乙○○○所有之臺灣土地銀行永康分行存款帳戶，上訴人已依本院判決廢棄發回理由查明系爭存款300萬元係全數存放被上訴人乙○○○之存款帳戶,被上訴人乙○○○於90年8月25日申報夫妻剩餘財產差額分配請求權扣除額時，亦列報該筆款項為被繼承人所遺現金，可見被上訴人亦自承該筆款項之存在。㈡納稅義務人為規避稅賦，阻斷稅捐稽徵機關之查核，常以迂迴方式先將資金移轉至第三人，然後再轉回至其繼承人，當然不會再轉回至被繼承人帳戶內。縱令係正常之移轉，因移轉之結果，系爭存款300 萬元之最終係存放在被上訴人存款帳戶，被上訴人理應說明其取得該系爭存款之原因為何？被上訴人即為資料所有者，只要被上訴人盡協助調查之義務，即可查得事實真象。本院發回意旨指示應調查該系爭存款300萬元，究竟有多少交給被上訴人。上訴人已依發回理由查明該筆資金係全數存放被上訴人存款帳戶，被上訴人於上訴人調查時，依稅捐稽徵法第30條第1項規定，當有協力義務，原審對上訴人所提該筆款項最終係存放在被上訴人存款帳戶之重要證據，未再對被上訴人詳究其取得之原因事實，逕以被繼承人蔡宗坤並無因重病無法處理事務情形，被繼承人蔡宗坤生前委託他人提領並存入第三人帳戶，所有權已生變動，至死亡時復無證據顯示該筆款項回流至被繼承人蔡宗坤名下，無適用遺產及贈與稅法施行細則第13條規定，課繼承人應對該項提領存款證明其用途，否則列入遺產課稅可言，因而將訴願決定及原處分關於現金遺產300萬元核定部分撤銷，依前說明，有違經驗法則與論理法則之違誤，上訴意旨指摘原判決此部分違誤，經核為有理由，惟因事證尚未明確，本院無法自行判決，故發回原審法院查明處理。㈢有關罰鍰部分，原判決係以原處分所核定補徵本稅之金額既有瑕疵而遭撤銷，則據此作成之罰鍰處分，同有可議之處，因而將訴願決定及原處分關於罰鍰處分予以撤銷，上訴意旨對此表示不服，惟查遺產及贈與稅法第44條於98年1月21日修正為處2倍以下罰鍰，較行為時規定處1倍至2倍罰鍰有利於納稅義務人，依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用修正後規定，原審未及審酌，但因原判決係將罰鍰處分之訴願決定及原處分撤銷，雖理由不同，但因結果相同，仍應認此部分之上訴為無理由予以駁回。七、據上論結，本件上訴一部分為有理由，一部分為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　劉介中法官　胡方新法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　4　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1520號

關鍵資訊