98年度判字第1521號｜行政：遺產稅｜裁判日期：98 年 12 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1521號上　訴　人　陳德仁訴訟代理人　陳丁章律師上　訴　人　甲○○ 廖淑容廖淑婷廖美智乙○○ 廖美雲廖宗琦共　　　同訴訟代理人　丁○○律師上　訴　人　王陳明珠翁翠霞徐崇雄共　　　同訴訟代理人　林敏弘被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國94年8月4日臺北高等行政法院92年度訴字第3089號、92年度訴字第3128號及92年度訴字第3177號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、本件被繼承人陳德深於民國（下同）78年8月14日死亡，上訴人陳德仁於79年5月14日代表全體繼承人向被上訴人申報遺產稅，其中不計入遺產總額之財產中載明俟查明後再申報。嗣王陳明珠與徐崇雄另行以遺囑執行人名義申報遺產稅，上訴人陳德仁再於80年1月30日補報遺產稅。王陳明珠與徐崇雄復於80年2月28日再補報遺產稅。被上訴人乃依據上開申報內容及查得資料，核定遺產總額為新臺幣（下同）3,361,421,072元，淨額為3,299,008,817元，稅額為1,955,192,690元。又因上訴人陳德仁召開親屬會議，改選其為唯一遺囑執行人，而王陳明珠等人不服，乃向臺灣臺北地方法院提出告訴，請求判決上訴人召開之親屬會議決議無效，致孰為合法遺囑執行人發生爭議，報經財政部83年10月19日臺財稅第831615540號函復，略以遺囑執行人上訴人陳德仁、王陳明珠、徐崇雄、鍾春英4人在經法院民事裁定確認親屬會議決議無效事件判決確定前，不得繼續以被繼承人之遺囑執行人身分執行職務，應以繼承人為納稅義務人等語。被上訴人乃以繼承人之上訴人陳德仁、王陳明珠、陳錦格（90年7月1日死亡，繼承人為翁翠霞等5人）、王陳好完、廖陳錦香（ 88年6月3日死亡，繼承人為乙○○等7人）5人為納稅義務人發單補徵，另就繼承人短報遺產額2,151,033元，依法處罰鍰1,290,620元。上訴人陳德仁、王陳好完、廖陳錦香三人於84年5月13日，王陳明珠君、陳錦格2人於84年5月15日分別申請復查，申經被上訴人復查結果，准予追減遺產額136,106,262元。上訴人陳德仁與王陳明珠等人仍未甘服，就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內他人名義之股票，上訴人陳德仁及陳周美捉名義之股票、南陽公司、六十公司名義之股票、陳重吉等人名義之股票、被繼承人親屬14人名義之股票、被繼承人經營公司之職員30人名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資股份有限公司（以下簡稱清泉投資公司）等八家公司名義之股票、被繼承人死亡前三年贈與股票、被繼承人其他親屬名義之股票、公司職員名義之股票、被繼承人以清泉投資公司名義持有股票、公司股東往來之債權、抵押設定之債權、土地遺產、銀行存款、扣除額－公共設施保留地扣除額、農業用地扣除額部分、執行遺囑及管理遺產之直接要費用扣除部分、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分，提起訴願，經遭駁回，遂就銀行存款以外部分，訴經行政院台86訴字第19093號再訴願決定將原決定及原處分關於遺產股票（復查決定經已追減者外）、公司股東往來之債權、土地遺產、以抵押權擔保之債權、不計入遺產總額之財產及罰鍰部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分，其餘部分之再訴願駁回。案經被上訴人重為復查決定，准予核減遺產股票278,155,135元、抵押權擔保債權5,000,000元，追認扣除額154,700元，變更核定遺產總額為2,942,159,675元，淨額為2,879,592,720元。渠等仍未甘服，就遺產股票部分之被繼承人名義之股票保管箱內上訴人陳德仁及陳周美捉名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等8家公司名義之股票、股東往來之債權、土地遺產、不計入遺產總額之財產、被繼承人以卓淑麗名義承租之華僑商業銀行第5277號保管箱應重行開啟及罰鍰部分，向財政部提起訴願。案經財政部訴願決定將原處分關於遺產股票之保固建設股份有限公司股票遺產、公司股東往來之債權、土地遺產之建築改良物及罰鍰部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分（經88年4月17日財北國稅法字第88014452號重核復查決定，核減遺產額24,998,759元，變更核定遺產總額為2,917,160,916元，淨額為2,854,593,961元，罰鍰部分維持），其餘部分訴願駁回。上訴人陳德仁與王陳明珠等人復就遺產股票部分之被繼承人名義股票、保管箱內上訴人陳德仁及陳周美捉名義之股票、被繼承人所經營之清泉投資公司等8家公司中之清泉租賃股份有限公司（以下稱清泉租賃公司）及清泉投資公司名義之股票、公司股東往來之債權及被繼承人以卓淑麗名義承租之華僑商業銀行第5277號保管箱應重行開啟部分，向行政院提起再訴願（廖陳錦香之繼承人乙○○君7人於88年7月22日向行政院陳明續行再訴願，旋於88年7月26日撤回續行再訴願），案經行政院台88訴第31235號再訴願決定，將原決定及原處分關於被繼承人名義之台灣電視事業股份有限公司股票3,406股、永豐餘造紙股份有限公司股票及清泉租賃股份有限公司之資產淨值部分均撤銷，著由被上訴人另為適法之處分（業經89年1月18日財北國稅法字第89001732號重核復查決定，核減遺產額1,974,621元，變更核定遺產總額為2,915,186,295元，淨額為2,852,619,340元)，其餘部分再訴願駁回。上訴人陳德仁與王陳明珠人等仍表不服，乃就保管箱內上訴人陳德仁及陳周美捉名義之股票、被繼承人名義股票、被繼承人經營之8家公司中之清泉租賃公司及清泉投資公司股份淨值部分、不計入遺產總額之財產部分（贈與香蘭基金會土地）及保管箱應重新開殷清點部分，提起行政訴訟，案經本院90年度判字第1354號判決，撤銷原決定及原處分（關於其餘部分之再訴願駁回部分），著由被上訴人另為適法之處分，經被上訴人重核復查結果，核減遺產額 247,511,975元暨追認未償債務扣除額149,562,126元，變更核定遺產總額為2,667,674,320元，淨額為2,455,545,239元，上訴人陳德仁仍未甘服，循序提起訴願，遞遭決定駁回訴經臺北高等行政法院92年度訴字第3089號、訴字第3128號及訴字第3177號行政訴訟判決以，訴願決定及原處分關於新東紡織股份有限公司記名股票18萬2仟股計入遺產總額部分均撤銷，其餘之訴駁回，上訴人陳德仁對駁回部分猶表不服，遂提起本件上訴。二、上訴人在原審起訴主張略謂：㈠上訴人陳德仁主張：上訴人陳德仁與被繼承人之財產，均來自繼承，自始至終均未曾分家，以該遺產中隱有之公同共有部分合夥經營股票事業，再由其共同經營股票事業之合夥體，將股票分別信託予被繼承人與上訴人陳德仁及其配偶陳周美捉名下，故系爭遺產，應核減1,248,944,355元。㈡上訴人甲○○等及上訴人王陳明珠等主張：關於清泉投資公司之股票價值原經被上訴人核定為零元，原處分竟變更為173,216,801元，違反行政訴訟不利益變更禁止之原則。㈢上訴人甲○○等另主張：系爭155 筆土地雖經原處分追認為未償債務扣除額，雖屬形式上有利於上訴人等之處分，然系爭155筆土地實無移轉登記予香蘭基金會之義務，是既其仍為被繼承人遺產標的之一，上訴人等亦恐因嗣後事實之變更導致更不利益之處分下，原處分仍不應列入未償債務扣除額。㈣上訴人王陳明珠等另主張：⒈系爭遺產關於股東往來部分，經查清泉投資公司、清泉育樂公司、屯鹿公司、三之公司、北關公司及清泉租賃公司均稱被繼承人在各該公司除股份投資外，尚無其他遺產，上訴人亦於91年4月7日申請被上訴人更正；⒉被繼承人死亡前3年內贈與繼承人與配偶、子女部分，有重複計算之錯誤，被上訴人應依行政程序法第117條規定職權撤銷該部分，始為適法。⒊被繼承人遺產稅特別複雜死亡迄今十餘年未決，倘非委任專業人員辦理，無法依其遺囑管理遺產及完納遺產稅，則執行遺囑及管理遺產之直接必要費用扣除部分，基於課稅公平及實際情形，應准予扣除；⒋罰鍰部分：上訴人等就遺產之遺漏申報沒有故意過失，應予免罰，且遺產稅之最高稅率由死亡時之60%，降低為50%，依現行稅捐稽徵法第48條之3規定，被上訴人於裁罰時應以有利於上訴人之50%計算之云云，故求為撤銷原處分及訴願決定之判決。三、被上訴人在原審答辯則以：㈠關於保管箱內以上訴人陳德仁名義及陳周美捉名義持有股票部分及被繼承人名義持有股票部分：依據四件民事判決終局判定上訴人陳德仁與被繼承人間為同財共有關係，故無論有無經法院判決部分，被上訴人均就以上訴人陳德仁名義及陳周美捉名義部分之半數83,003,472元核課遺產稅，至被繼承人名義股票部分，被繼承人與上訴人陳德仁繼承其父之遺產早已分割，並於分割後，才發生共營事業及財產共有之事實，是被繼承人名義之股票應屬個人所有，被上訴人爰全數併入核課。㈡關於清泉投資公司及清泉租賃公司股份淨值部分：被上訴人初查以被繼承人投資於該公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數計212,682,573元列為被繼承人之遺產，而於計算各該公司資產淨值時，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該公司資產淨值為零元；惟復查決定時，認以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產，並無違反不利益變更禁止之原則。㈢關於系爭155筆土地贈與香蘭基金會部分：原處分業已核定核定系爭155筆土地，為被繼承人生前對香蘭基金會之債務，全數追認未償債務扣除額149,562,126元，原核定不利於上訴人之部分已不存在。㈣關於正豐公司股票差異部分：系爭正豐公司記名股票部分，係放置被繼承人以上訴人王陳明珠名義所承租之保管箱內，所有人為被繼承人，原核定股數22,040股，亦無不合。㈤股東往來債權、罰鍰部分：均經財政部89年2月29日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，上訴人等未再循序提起再訴願、行政訴訟，此部分乃告確定。㈥被繼承人死亡前3年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲公司股數重複部分，經行政院86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定駁回，上訴人王陳明珠等未續行行政訴訟亦告確定。㈦執行遺囑及管理遺產之必要費用部分：已循最高行政法院87年度判字第1485號判決駁回，業告確定。原處分核無為誤等情，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠關於保管箱內以上訴人陳德仁名義及陳周美捉名義持有股票部分及被繼承人名義持有股票部分：⒈按最高法院60年度台上字第817 號判例意旨，背書為公司記名股票轉讓之唯一方式，而交付保管占有，依法不生公司記名股票轉讓之效力。則關於記名股票所有權之歸屬，原則上應依背書轉讓之受讓人名義認定之。職是，系爭保管箱內分別以上訴人陳德仁、陳周美捉及被繼承人名義持有之股票，除有其他相當事證外，應即依其名義，分別認定為上訴人陳德仁、陳周美捉及被繼承人所有。⒉關於保管箱內以上訴人陳德仁名義及陳周美捉名義持有股票，經4件民事判決確定部分：原處分以依據4件民事判決，其中最高法院70年度台上字第1438號、第2358號等2件，係以上訴人陳德仁名義股票為訴訟標的，終局判決均判定為同財共有關係，被繼承人不須返還上訴人陳德仁，又系爭股票係被繼承人與上訴人陳德仁共營股票生意，信託以上訴人陳德仁名義登記，有上述最高法院70年度台上字第2359號判決及臺灣高等法院68年度上字第99號判決理由可據，且上述2件民事判決之訴訟標的，為判決書所附附表內載有股票號碼之股票，與保管箱內上訴人陳德仁名義股票中之部分股票號碼相同；次查依據4件民事判決，其中臺灣高等法院70年度上更（一）字第676號及最高法院70年度台上字第646號2 件判決，係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定與上訴人陳德仁夫妻聯合財產之股票，屬上訴人陳德仁之財產；換言之，該財產與被繼承人有同財共有關係，被繼承人不須返還陳周美捉，又該2件民事判決訴訟標的之股票，大部分即為系爭保管箱內陳周美捉名義之股票，有判決書附表所列股票號碼與保管箱內陳周美捉名義股票號碼可稽；系爭股票係被繼承人與上訴人陳德仁共營股票生意，而以陳周美捉名義登記，堪予認定，有上述最高法院70年度台上字第646號判決及臺灣高等法院69年上更（一）字第111號判決可據，故本部分依據雙方確定民事判決中，法院就事實調查結果而為認定，而就如上開4件民事判決所爭之股票即166,006,944元之半數83,003,472元核課遺產稅，於法洵屬有據，且此部分亦為本院90年度判字第1354號判決所肯認。⒊關於保管箱內以被繼承人名義持有股票部分：上訴人陳德仁主張其與被繼承人之財產，本均來自繼承，且自始至終均未曾分家外，亦以該遺產中隱有之「公同共有」部分合夥經營股票事業，再由其共同經營股票事業之「合夥」體，將股票信託予被繼承人與上訴人陳德仁及陳周美捉名下云云，惟查4件民事判決，固均認定其訟爭之股票，係由上訴人陳德仁與被繼承人共同繼承其先父之遺產，以之共營股票事業，所購得，然查上訴人陳德仁曾於臺灣高等法院68年度上字第934號事件，70年4月8日準備程序時亦曾陳述以「兩造亦有私有財產」，此有同院75年度上更（一）字第213號判決可參，且該判決亦據此認定：「兩造除以乃父所留遺產共同從事股票之買賣外，既分別仍有私人之財產」，本件上訴人陳德仁既就系爭以被繼承人名義持有之股票主張亦係其與被繼承人共有，惟未就系爭股票亦係由上訴人陳德仁與被繼承人共同繼承其先父之遺產，以之共營股票事業所購得一節舉證以明，且亦查無其他證據足資證明其上開主張為真實，故難信其為真實。㈡關於清泉投資公司及清泉租賃公司股份淨值部分：被上訴人初查以被繼承人投資於清泉投資等8家公司，各轉投資所持有之其他公司股票，全數計212,682,573元列為被繼承人之遺產，而於計算各該公司資產淨值時，為免將該轉投資股票重複計算，乃先依所列「有價證券」科目帳載金額減除後估算，經計算後該8家公司資產淨值為零元；嗣被上訴人以公司法人名義持有之股票，不應列入被繼承人之遺產，而將南陽、六十公司名義持有之股票、被繼承人投資經營7 家公司名義持有之股票及上訴人陳德仁補報清泉投資公司名義持有之股票部分，改按公司淨值以被繼承人名義為股東所投資之持股比例回歸核課被繼承人之投資價值遺產，於法自無不合，上訴人甲○○等及上訴人王陳明珠等主張被上訴人不得就原已核定為零元之投資價值遺產為變更，否則即是違反行政救濟不利益變更禁止原則云云，顯出於誤解該原則，不足採信。㈢關於系爭155筆土地贈與香蘭基金會部分：原處分既已核定系爭155筆土地，為被繼承人生前對香蘭基金會之債務，全數追認未償債務扣除額149,562,126元，原核定不利於上訴人之部分已不存在。至上訴人甲○○等主張系爭贈與契約仍有是否屬實及請求權是否罹於時效等重大爭執云云，然查此乃被繼承人之諸繼承人與香蘭基金會之民事糾紛，應另行尋求救濟，而就系爭遺產稅事件而言，認定系爭155筆土地係未償之債務，而就此部分免徵遺產稅，則係有利於納稅義務人全體，上訴人甲○○等就此部分之訴訟，難謂有權利保護之必要，至上訴人甲○○等聲請鑑定贈與契約上被繼承人之筆跡，核無必要，應予駁回。㈣正豐公司股票差異部分：正豐公司於84年6月16日函復上訴人陳德仁時稱：「茲查陳德深先生未買本公司之股票」等語，此有該函及信封附於原處分卷第413頁以下可參；惟查依被上訴人於79 年1月27日及28日會同上訴人王陳明珠，開啟華南銀行大稻埕分行承租人為上訴人王陳明珠等4人之第2404、2409、2410、2357及2361號保管箱，共同清點查驗結果，有被繼承人名義之正豐公司股票共計22,040股，此有被上訴人會同開啟保管箱財產清冊附於原處分卷可按，自應認係被繼承人之財產。㈤股東往來債權、罰鍰部分，經財政部於89年2月29日台財訴第0000000000號訴願決定駁回，上訴人王陳明珠等未循序提起再訴願、行政訴訟，此部分已告確定，上訴人王陳明珠等猶起訴就此部分為爭執，不備起訴之要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定駁回之。㈥被繼承人死亡前3年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲公司股數重複部分，經行政院於86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定駁回，且上訴人王陳明珠亦不爭對於再訴願駁回之復查決定准予追減部分及扣除額部分不服，提起行政訴訟，並未就系爭股數部分提起行政訴訟，亦告確定，上訴人王陳明珠等復起訴就此部分為爭執，不備起訴之要件，應依行政訴訟法第107條第1項第10款之規定駁回之。㈦執行遺囑及管理遺產之必要費用部分，已循本院以87年度判字第1485號判決駁回，業告確定。上訴人王陳明珠等起訴就此部分為爭訟，應依行政訴訟法第107條第1項第9款之規定駁回之。綜上所述，上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，分別為不合法及無理由，已如前述，應予駁回。五、上訴意旨略謂：㈠上訴人陳德仁部分：關於陳周美捉名義持有股票部份：訴願決定逕將之認屬為其夫即上訴人陳德仁之財產，業已嚴重侵害女性人格且不合時宜，原判決對此未表示意見，顯未斟酌全辯論意旨，而有判決不備理由之違法；關於保管箱內以上訴人陳德仁及其配偶陳周美捉名義持有股票部份，原判決顯將臺灣高等法院90年度上更字第676號、最高法院70年度台上字第646號、第1483號、第2359號等4則民事判決作裁判基礎，卻又割裂該等判決確認之事實，有判決不備理由與理由矛盾之情；關於被繼承人與上訴人陳德仁間「未分家」之事實，是否有同財共有關係，為本件重點，上訴人陳德仁未有機會對此提出辯論，顯有違反行政訴訟法第141條之規定，有違事實認定之虞。㈡上訴人甲○○部分：關於被繼承人名下坐落於臺北縣市以外計155筆土地經國稅局追認為未償債務扣除額，原審因而認定贈與香蘭基金會部份，上訴人甲○○沒有權利保護之必要，忽略上訴人甲○○租稅負擔能力堪慮、無法聲請實物抵繳及無法履行贈與香蘭基金會之義務，即有判決不適用法規及判決不備理由之違法；系爭土地中之農地部分，依法不得移轉私人，原判決就此部分漏未審酌且有判決不適用法規之違法；香蘭基金會董事會追認同意受贈系爭香蘭基金之土地之董事會決議，已被民事法庭確認無效確定，原判決就此部分漏未審酌，有判決不備理由之違法；本件贈與契約筆跡之真正甚有疑問，上訴人聲請調查證據鑑定筆跡，原判決僅以「核無必要」駁回，未說明理由，實有判決不備理由之違法。㈢上訴人王陳明珠部分：被繼承人陳德深遺產未分割前，各繼承人對於遺產為公同共有，其訴訟標的對公同共有人須合一確定，原審法院應依行政訴訟法第41條規定，命翁志誠等三人參加訴訟而未裁定，顯有消極不適用法規之違誤；關於被繼承人死亡前3 年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲股數重複部分，原判決既認定系爭股數已列入遺產股票，而行政院86年5月13日台86訴字第19093號再訴願決定就原決定及原處分關於遺產股票撤銷，卻又以系爭股數上訴人未提起行政訴訟，已告確定，顯然判決理由前後矛盾；並且以上訴人王陳明珠等復起訴就此部分為爭執，不備起訴之要件，亦有適用法規不當之違誤。倘認此部分不在上開再訴願決定撤銷範圍內，上訴人業已依法提起行政訴訟，此有上訴人86年7月12日起訴狀、被上訴人86年8月5日（86）財北國稅法字第86160156號行政訴訟答辯狀及鈞院87年度判字1486號判決可稽，故原審認定上訴人未就系爭股數提起行政訴訟，顯與卷內資料相反；關於正豐公司股票差異部分，原判決以記名股票所有權之歸屬，原則上應依背書轉讓之受讓人名義認定之，為正豐公司股票究竟係記名公司股票抑或無記名股票，原判決未依職權調查，逕以正豐公司股票認定為被繼承人之財產，自有判決適用法則不當及理由不備之違法。六、本院經查：㈠上訴人陳德仁上訴部分：⒈原判決以原處分依據4件民事判決確定部分，其中最高法院70年度台上字第1438號、第2359號等2件，係以上訴人陳德仁名義股票為訴訟標的，終局判決均判定為同財共有關係，．．．且上述2 件民事判決之訴訟標的，為判決書所附附表內載有股票號碼之股票，與保管箱內上訴人陳德仁名義股票中之部分股票號碼相同；次查依據4件民事判決，其中臺灣高等法院70年度上更（一）字第676號及最高法院70年度台上字第646號2件判決，係以陳周美捉名義股票為訴訟標的，終局判決均判定為上訴人陳德仁夫妻聯合財產之股票，屬上訴人陳德仁之財產；換言之，該財產與被繼承人有同財共有關係，被繼承人不須返還陳周美捉，又該2件民事判決訴訟標的之股票，大部分即為系爭保管箱內陳周美捉名義之股票，有判決書附表所列股票號碼與保管箱內陳周美捉名義股票號碼可稽；系爭股票係被繼承人與上訴人陳德仁共營股票生意，而以陳周美捉名義登記，堪予認定，．．．，故本部分依據雙方確定民事判決中，法院就事實調查結果而為認定，而就如上開4件民事判決所爭之股票即166,006,944元之半數83,003,472元核課遺產稅，於法洵屬有據，且此部分亦為本院90年度判字第1354號判決所肯認（見該判決第40頁）。上開上訴意旨，業據上訴人陳德仁於原審提出主張，並經原判決敘明其不採之心證理由在案，並無上訴人所指判決不備理由及違反夫妻平等，未能正確適用法規之違法情事。上訴意旨指摘原判決違誤，尚不足採。⒉上訴人陳德仁復主張原判決中撤銷「新東紡織股份有限公司記名股票18萬2仟股計入遺產總額股份」之訴願決定及原處分，構成裁判之突襲，嚴重妨礙上訴人陳德仁之主體權云云。按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是上訴人之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由；上訴人陳德仁所不服之標的「新東紡織股份有限公司記名股票18萬2仟股」，既經原判決撤銷計入被繼承人陳德深之遺產總額部分，而不復存在，則上訴人陳德仁對此部分提起本件上訴，即欠缺權利保護之必要，應予駁回。⒊原判決依據調查證據之結果，認定被繼承人陳德深與上訴人陳德仁間未分家而共營股票生意，有同財共有關係，陳德仁配偶陳周美捉名義持有股票部分，依確定民事判決，既屬陳德仁之財產，則該財產與被繼承人間有同財共有關係，上訴意旨仍就原審取捨證據，認定事實之職權行使任意指摘為不當，尚不足採。㈡上訴人甲○○、廖淑容、廖淑婷、廖美智、乙○○、廖美雲、廖宗琦等人上訴部分：⒈按提起任何訴訟，請求法院裁判，均應以有權利保護必要為前提，具備權利保護必要者，其起訴始有值得權利保護之利益存在，故又稱為訴之利益，是上訴人之訴，依其所訴之事實，係欠缺權利保護必要者，即屬無訴之利益，在法律上顯無理由。⒉本件被繼承人生前分別於76年12月30日及31日親筆書立贈與契約，將其個人所有坐落臺北市、臺北縣之土地全部贈與清泉基金會，並將臺北市、臺北縣以外之土地全部贈與香蘭基金會，其中香蘭基金會之贈與契約，業經臺灣高等法院86年度台上字第3657號民事判決結果，為真正有效成立；被上訴人依據本院90年度判字第1354號判決意旨「．．．本件贈與契約既屬真正，被上訴人與陳德深君間贈與契約有效成立，上訴人為陳德深君之繼承人，被上訴人依贈與之法律關係請求上訴人即贈與人辦理贈與物即系爭土地所有權移轉登記即屬正辦，應予准許等情．．．」，重核決定以臺北縣、市以外之上地計155筆，為被繼承人生前對香蘭基金會之債務，全數追認未償債務扣除額149,562,126元。是上訴人所不服之標的「被繼承人陳德深名下臺北縣、市以外之土地贈與香蘭基金會部分」、既經被上訴人全數追認為未償債務扣除額，被上訴人原核定不利於上訴人之部分已不存在，則上訴人提起本件訴訟，即欠缺權利保護之必要。⒊上訴人甲○○等所稱系爭贈與契約仍有是否屬實及請求權是否罹於時效等爭執，然查此乃被繼承人之諸繼承人與香蘭基金會之民事糾紛，應另行尋求救濟，而就系爭遺產稅事件而言，既認定系爭155筆土地係未償之債務，而就此部分免徵遺產稅而言，係有利於納稅義務人全體，此部分之訴訟，無權利保護之必要甚明。上訴意旨所稱原判決忽略上訴人租稅負擔能力，無法聲請實物抵繳及無法履行贈與香蘭基金會之義務，系爭土地中之農地部分，不能移轉私人之詞，均無礙於系爭155筆土地免徵遺產稅有利於上訴人之認定。⒋上開上訴意旨，業據上訴人於原審提出主張，並經原判決敘明其不採之心證理由在案，並無上訴人所指判決不備理由及未能正確適用法規之違法情事。核其上訴理由狀所載內容，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚不足採。㈢上訴人王陳明珠、翁翠霞、徐崇雄等人上訴部分：⑴被繼承人陳德深死亡前3年贈與王耀仁與翁志誠遠東倉儲公司股數重複部分，業經行政院86年5月13日台86訴字第19093號再訴願駁回，上訴人等未再提起行政訴訟確定在案。因我國稅務行政爭訟，實務上係採爭點主義，依稅捐稽徵法第34條第4項規定，系爭事項業告確定。原判決認上訴人等復對已確定之標的，重行提起訴訟，不備起訴要件，而依行政訴訟法第107條第1項第10款規定駁回，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，並無理由。⑵關於正豐公司股票差異部分：按「公司法第164條規定：『記名股票，由股票持有人以背書轉讓之』此所謂股票持有人，應包括股票名義人，及因背書而取得股票之人，又背書為記名股票轉讓之唯一方式，只須背書轉讓，受讓人即為股票之合法持有人，因此記名股票在未過戶以前，可由該股票持有人更背書轉讓他人。」最高法院60年度台上字第817號著有判例，依上意旨，背書為公司記名股票轉讓之唯一方式，而交付保管占有，依法不生公司記名股票轉讓之效力（本院90年度判字第1354號判決參照）。依上所述，關於記名股票所有權之歸屬，原則上應依背書轉讓之受讓人名義認定之。原判決係以被上訴人派員於79年11月27日及28日會同上訴人王陳明珠，開啟華南銀行大稻埕分行承租人為上訴人王陳明珠等4人之第2404、2409、2410、2357及2361號保管箱，共同清點查驗結果，有被繼承人名義之正豐公司股票共計22, 040股，此有被上訴人會同開啟保管箱財產清冊附於原處分卷第415頁以下可按，因認係被繼承人陳德深之財產，已詳述其理由，認事用法核無違誤。上訴意旨仍以原判決未依職權調查正豐公司股票究竟係記名公司股票或無記名股票之詞，指摘原判決有適用法規不當及理由不備之違法，經核上訴理由內容無非係就原審取捨、認定事實之職權行使，指摘其為不當，應認為無理由。⑶上訴意旨被繼承人陳德深遺產未分割前，各繼承人為公同共有，訴訟標的對公同共有人須合一確定，原審未命翁志誠、翁崇彬、翁碧霞等3人參加訴訟，有所違誤乙節。經查被繼承人陳德深於78年8月14日死亡，由陳德仁、王陳明珠、廖陳錦香、陳錦格及王陳好完等5 人繼承遺產。廖陳錦香於88年6月3日死亡，繼承人有甲○○、廖淑容、廖淑婷、廖美智、乙○○、廖美雲、廖宗琦等7 人；陳錦格於90年7月1日死亡，繼承人有翁翠霞、翁志誠、徐崇雄、翁碧霞、翁崇彬等5人。上訴人王陳明珠、翁翠霞、徐崇雄等3人於92年7月9日以其3人名義向原審法院就被上訴人依本院90年判字第1354號判決所撤銷原決定及原處分部分所為重核復查結果起訴，訴狀內既未陳明陳錦格已於90年7月1日死亡，尚有其他繼承人翁志誠、翁崇彬、翁碧霞等3 人，請求原審法院命其他繼承人參加訴訟，因依民事訴訟法第56條之1規定：「訴訟標的，對於數人必須合一確定而應共同起訴，如其中1人或數人拒絕同為原告而無正當理由者，法院得依原告聲請以裁定命該未起訴之人於一定期間內追加為原告，逾期未追加者，視為已一同起訴。」被繼承人陳德深遺產之繼承人為陳錦格。陳錦格繼承後於90年7月1日死亡，陳錦格之遺產始由翁翠霞、徐崇雄、翁志誠、翁崇彬、翁碧霞等5人繼承，該5人並非陳德深遺產之直接繼承人。上訴人等3人所起訴之事項如認係對陳錦格之繼承人及其他相關繼承人必須合一確定，其僅以3人名義起訴，亦不合法。其等既未陳明尚有其他繼承人，聲請法院裁定命參加訴訟，尚難以原判決未命翁志誠等3人參加訴訟為由，指摘原判決違誤。七、綜上所述，原判決認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞指摘原判決違誤，求予廢棄，經核為無理由，上訴應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　楊惠欽法官　鄭忠仁法官　胡方新法官　黃　合　文以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1 　　月　　5 　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1521號

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