98年度判字第1526號｜行政：營業稅及稅捐稽徵法｜裁判日期：98 年 12 月 31 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第1526號上　訴　人　友崧企業有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓忠三律師陳宏雯律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營業稅及稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年2月15日臺北高等行政法院95年度訴字第3076號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定關於罰鍰部分及原處分均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人為使用統一發票之營業人，於民國（下同）88年間承租桃園縣平鎮市農會所有同縣中壢市○○○段舊社小段第179-11、180-1、180-17、180-18地號等4筆土地興建房屋（下稱系爭房屋），約定以該農會名義為起造人，並於建築物完成後登記在該農會名下，因建造成本新臺幣（下同）62,800,000元（含稅）未依規定開立統一發票，漏報銷售額59,809,524元，經桃園縣稅捐稽徵處及被上訴人所屬中壢稽徵所查獲，被上訴人初查乃按應納稅額2,990,476元扣減累積留抵稅額112,039元計算漏稅額2,878,437元處1倍之罰鍰2,878,400元（計至百元止）；另未給予他人憑證經查明認定之總額59,809,524元處5%罰鍰2,990,476元，並依財政部85年4月26日臺財稅第851903313號函釋意旨擇一重處行為罰2,990,476元（上訴人業於查獲後於92年10月28日自行補繳營業稅2,9 90,476元）。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定申請退還營業稅部分，被上訴人應於2個月內核復，其餘訴願駁回，上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟案經原審判決駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：本案雖以農會為起造人，但雙方尚無所有權移轉之意思表示，故可認定平鎮市農會僅為名義上之登記名義人，所有權仍屬出資建造人（上訴人），上訴人使用自己之房屋，並無取得租賃權益可言。上訴人承租土地以出租人名義興建建物無償使用及收益，既無銷售貨物又無提供勞務予他人更沒有取得代價，故無需開立發票及報繳營業稅。財政部歷年解釋函令均未要求承租人以出租人名義建造建築物需開立統一發票，被上訴人以違反財政部91年6月21日臺財稅字第0910034284號函釋規定為理由，要求上訴人補開立統一發票報繳營業稅，並處罰鍰，即已違反司法院釋字第525號解釋之精神。又上訴人出租該建物予登峰國際股份有限公司時也依法開立統一發票報繳營業稅，並無被上訴人所云「上訴人因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，有違租稅公平原則」之事實。本案確為特殊案例，主管地方財稅之機關，尚且不無疑義，實無法期待人民有超越政府主管機關之專業知識，足見上訴人已善盡注意之能事，應無故意或過失。上訴人既均依據行為時相關法令及財政部發布之函釋處理，事後即使法令有變更，依據前開司法院釋字第525號解釋意旨，基於信賴保護原則，被上訴人應採對人民最有利方式為之，被上訴人以最近之函釋要求上訴人補開統一發票報繳營業稅並處罰鍰，實有違信賴保護原則及比例原則，上訴人並無任何故意或過失意圖逃漏稅捐云云。求為撤銷原處分及訴願決定不利部分之判決。二、本件被上訴人在原審答辯則以：系爭房屋雖由上訴人出資興建，但建物所有權依雙方簽訂之租賃契約書第5條所載，應於完工後登記為出租人所有，契約期滿上訴人應將地上物無償交由出租人接收，上訴人不得以任何理由要求移轉代價，基於此項約定，土地出租人已認定系爭房屋之所有權為其所有，就實質經濟而論，上訴人興建系爭房屋，目的係供其經營賣場之用，出租人固未取得上訴人系爭房屋之租金，但該房屋之建造成本，仍為上訴人承租土地之對價，上訴人基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭房屋之土地，並興建系爭房屋，並非為自己所有之意思而興建，而以建築改良物之建造成本抵償租金，依營業稅法規定，凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，並未排除「交換」之行為，上訴人以興建房屋之工程款支出取得無償使用該建物之權利，應依法開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅之原則。開立統一發票報繳營業稅，與所取得進項憑證扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務，故營業人所應開立之統一發票如屬應課徵營業稅範圍，而非免稅或零稅率者，其未依法開立統一發票報繳稅款即構成違章。次查上訴人就系爭房屋之成本，於向承包廠商奇力營造股份有限公司取得統一發票後，該進項憑證已悉數申報扣抵銷項稅額，若上訴人因承租土地出資興建系爭房屋之行為，不視為銷售行為核課營業稅，等同系爭建物之成本為上訴人之費用，並分年攤提，則上訴人因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，實有違租稅公平原則。至上訴人援引財政部83年12月14日臺財稅831626216號函釋，該函釋說明業經刪除並不予適用。另按財政部89年10月19日臺財稅第890457254號函，上訴人漏未申報銷售額當無扣抵銷項稅額之適用，更何況桃園縣平鎮市農會亦漏開統一發票漏報銷售額。因此，原處分及訴願決定並無不當等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人於88年間承租桃園縣平鎮市農會所有同縣中壢市○○○段舊社小段第179-11地號等4筆土地興建系爭房屋，除以該農會名義為起造人外，並於建築物完成後登記在該農會名下等情，為原審所確認之事實，已如前述，故從物權登記之形式意義而言，平鎮市農會已符合上開規定之要件，而為系爭房屋之所有權人，應無疑義。另依上訴人與平鎮市農會所簽訂之不動產租賃契約書第5條約定，已明確界定系爭房屋之實際所有權歸屬，此從該約定內容載有「地上物所有權責歸屬」、「起造人」、「所有權人」之用語即可知；況本件若僅是「形式登記」或「信託登記」而已，則何以又約定「契約期滿，乙方應將全部地上物無償交由甲方接收，乙方不得以任何理由要求移轉代價。且必備證明全部文件，供甲方辦理之用，乙方不得異議。」等語，賦予平鎮市農會有取回系爭房屋之權利。又同契約書第9條約定亦課予上訴人應維護系爭房屋完整及堪用之義務，不但要求上訴人應為系爭房屋投保，且遇有保險給付不足恢復回原狀時，更應由上訴人補足其不足之部分，在在顯示平鎮市農會擁有系爭房屋之固有權利，上訴人僅有使用權，並無實質所有權。因此，本件平鎮市農會非但為系爭房屋之登記所有權人，復為實質所有權人，誠可確認。㈡依上開契約內容而言，上訴人於向平鎮市農會承租土地後，另在該土地上自行出資興建系爭房屋，無非係欲以該系爭房屋作為經營賣場之用，至建物所有權之取得與否，尚非其訂約之目的；另就土地出租人平鎮市農會而言，其提供系爭土地給上訴人使用，除可取得部分現金（即契約書所稱之租金）作為出租土地之對價外，另可取得系爭房屋之所有權。準此以觀，本件上訴人與平鎮市農會成立之契約係由土地租賃、建物承攬、建物租賃等3個契約混合而成，且具有互易性質。易言之，上訴人實則是透過此一具有互易性質之混合無名契約取得系爭房屋之所有權，且上述3個契約間互有以貨物換取使用權之對價關係，如同互易契約一般可相互抵銷。其中系爭房屋承攬報酬是與土地及建物之長期使用所生之利益（租金或相當於租金）來相互沖銷，然因本件土地部分原來即有租金之約定，即使其約定金額偏低，不足之部分須由承攬報酬來填補，其數額應該較少。是以承攬報酬主要是與建物長期使用之租金相沖銷，甚至有可能僅有建物長期使用之租金與承攬報酬相沖銷（如果土地之租金數額符合市價時）。雖本案中與承攬報酬相沖銷之租金中，其建物租金與土地租金間之比例如何難以明確劃分，但若將之限制在建物租金範圍內，卻對上訴人比較有利（因為土地租金收入沒有折舊可供減除，而建物租金收入卻可列折舊費用），在此情況下，被上訴人將之全數認定為建物租金所得，既有利於上訴人，且符合上開契約之本質。㈢上訴人基於營利獲取經濟利益之目的，自行出資興建系爭房屋，其興建系爭房屋所花費之建造成本，實為其使用系爭土地及建物對價之一部分，已如前述，則上訴人有銷售貨物之行為（雖興建系爭房屋尚有如設計等提供勞務之行為，但因最終係以建物之形式呈現，故僅論以貨物），堪稱明確。而凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，為營業稅法第32條第1項前段所明定，上訴人以興建房屋之工程款支出取得無償使用該建物之權利，即應依法開立統一發票，況上訴人就系爭房屋之成本，於向承包廠商奇力營造股份有限公司取得統一發票後，該進項憑證已悉數申報扣抵銷項稅額，若本件不認定為銷售行為而核課營業稅，則無異將系爭房屋之建造成本再視為費用，其分年攤提之結果，上訴人除可獲實質經濟利益外，又無須繳納營業稅，實有違租稅公平原則。又開立統一發票報繳營業稅，與所取得進項憑證扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務，本件上訴人既為營業人，且與平鎮市農會有上開銷售貨物行為，自已發生應稅之事實，依營業稅法第32條第1項前段規定，上訴人即應依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付平鎮市農會。詎上訴人始終未開立，且於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅額時未列入申報，為被上訴人所查獲，則被上訴人認定上訴人有應自他人取得憑證而未取得及漏報銷售額等違章行為，即非無據。㈣本件上訴人既有上開銷售系爭房屋之行為，就其銷售額即系爭房屋之建造成本62,800,000元（含稅），本應依法開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，然竟始終未加以開立，即難謂無違反行為時營業稅法第51條第3款漏報銷售額之故意。退萬步而言，縱認上訴人主觀上對於系爭房屋之建造及登記在平鎮市農會之名下是否應視為銷售貨物行為仍存有疑義，上訴人仍非不可參考相關法令規定及解釋函令（如：財政部85年12月11日臺財稅字第851928804號函令及同部88年3月12日臺財稅第881902753號函令）或向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報；或先行開立及申報，於事後發現適用法令錯誤或計算錯誤而有溢繳稅款之情形，依稅捐稽徵法第28條規定，自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還，然上訴人捨此不由，未依規定開立統一發票並向主管稽徵機關申報銷售額，自難謂無應注意、能注意而不注意之過失責任。（五）在本案發生之前，稅捐主管機關財政部已分別作成85年12月11日臺財稅字第851928804號、88年3月12日臺財稅第000000000號等與本件相關之解釋函令，且該等函令亦經收錄在有關之法令彙編之內，或為一定之公告，上訴人既於88年起即委託專業會計師辦理營業稅申報及記帳業務，自難諉為不知。雖財政部83年12月14日臺財稅第831626216號函另謂：「××股份有限公司承租土地，利用其自有資金以地主名義於該土地上興建房屋，且約定租賃期間土地承租人無償使用房屋，其興建房屋所支付之進項得以扣抵銷項稅額。」但按，依營業稅法第35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，仍應以已申報者為前提。上開函令僅謂可以進項扣抵銷項稅額，並未稱毋庸申報銷售額，故與本案情形尚有不同，況該函釋業經局部刪除不再援用。因此，上訴人以法令解釋不明確圖免處罰之責，實難令人信服。此外，上訴人主張申請與平鎮市農會互開之發票進項稅額可提出扣抵乙節，因本件上訴人既漏未申報銷售額，已如前述，則本件當無扣抵銷項稅額之適用；況平鎮市農會亦漏開統一發票及申報此銷售額，為上訴人所不爭執，自更無可相互扣抵之條件，故其此部分主張，亦不足採。㈥準此，被上訴人認定上訴人之違章事實成立，除核定漏報銷售額59,809,524元，補徵稅額2,990,476元外，並依上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表及使用須知第4 點之規定，參酌本案並無積極逃漏稅捐之意圖，違章情節尚屬輕微，且上訴人已於92年10月28日繳清本稅2,990,476元，乃另就漏報銷售額部分，依營業稅法第51條第3款規定，按應納稅額2,990,476元扣減累積留抵稅額112,039元計算漏稅額2,878,437元，從上開稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定應處2倍之罰鍰，改處1倍之罰鍰2,878,400元（計至百元止）；另未給予他人憑證部分，則依稅捐稽徵法第44條規定，以經查明認定之總額59,809,524元處5%罰鍰2,990,476元，並依財政部85年4月26日臺財稅第851903313號函釋意旨擇一重處行為罰2,990,476元，經核既未逾越法定裁量範圍，且無與法律授權目的相違或出於不相關動機之裁量濫用，亦無消極不行使裁量權之裁量怠惰與違反信賴保護、比例原則等情事，自難謂不法。㈦綜上所述，原處分以系爭房屋之所有權應歸屬於平鎮市農會，乃認定上訴人確有未依營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立系爭房屋銷售額之統一發票交付平鎮市農會，且漏未向主管稽徵機關申報該銷售額，乃維持初查有關罰鍰之處分，其認事用法均無違誤，訴願決定就此部分遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷訴願決定不利上訴人部分及原處分，為無理由等情，因而為上訴人敗訴之判決。六、本院按：㈠按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」「將貨物之所有權移轉與他人，以取得代價者，為銷售貨物。提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取得代價者，為銷售勞務。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之一、…四、短報、漏報銷售額者。」稅捐稽徵法第44條、行為時營業稅法第3條第1項、第2項前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款分別定有明文。本件系爭建築物雖由上訴人出資興建，建築物所有權依雙方簽訂租賃契約書第5條所載，建物完工後應登記出租人為所有權人，契約期滿上訴人應將地上物無償交由出租人接收，上訴人不得以任何理由要求移轉代價，基於此項約定，土地出租人已認定系爭建物之所有權為其所有，就實質經濟而論，上訴人興建系爭建築物，目的係供其經營賣場之用，出租人固未取得上訴人系爭建築物之租金，但該房屋之建造成本，仍為上訴人承租土地之對價，上訴人基於營利獲取經濟利益之目的，承租系爭建築物之土地，並興建系爭建築物，並非為自己所有之意思而興建，而以建築改良物之建造成本抵償租金，依行為時營業稅法規定，凡有銷售貨物或勞務者，均應依法開立統一發票報繳營業稅，並未排除「交換」之行為，上訴人以興建房屋之工程款支出取得無償使用該建物之權利，依法開立統一發票，始符合實質課稅及公平課稅之原則。上訴人主張建物所有權「名義」雖登記為平鎮市農會之名下，然探求當事人之真意僅係「借名登記」，縱原審法院認本件係由土地租賃、建物承攬及建物租賃等3個契約混合而成而認定建物所有權人係平鎮市農會，則二者間並無交易可言，自無簽開統一發票繳交營業稅之問題云云，自無足採。㈡又上訴人主張依財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋意旨，承租人可按租賃期間平均計算各年度之租賃支出，不須於建物完成時一次計算承租人所須給付之租金，原判決認定上訴人有漏開統一發票、漏報銷售額之見解與上開函釋有違，而有判決不適用法規或適用法規不當之違法。惟查，開立統一發票報繳營業稅，與所取得進項憑證扣抵稅款，二者分屬獨立之法律行為，各有其應盡之作為義務，故營業人所應開立之統一發票如屬應課徵營業稅範圍，而非免稅或零稅率者，其未依法開立統一發票報繳稅款即構成違章。本件上訴人就系爭建物之成本，於向承包廠商奇力營造股份限公司取得統一發票後，該進項憑證已悉數申報扣抵銷項稅額，若上訴人因承租土地出資興建系爭建物之行為，不視為銷售行為核課營業稅，等同系爭建物之成本為上訴人之費用，並分年攤提，則上訴人因此獲實質經濟利益，又無須繳納營業稅，實有違租稅公平原則。且行政機關就行政法規所為之解釋自法規生效之日有其適用，依「實體從舊」之法律適用原則，行政官署所為之行政處分，自應依照行為時有效之舊法規，在職權範圍內依法裁量，要不能適用行為後之新辦法，上訴意旨主張本件有財政部96年3月16日台財稅字第09604517910號函釋之適用云云，無非係其一己歧異之法律見解，尚難認原判決有違背法令情事。㈢另上訴人申請與平鎮市農會互開之發票進項稅額可提出扣抵乙節，查財政部89年10月19日台財稅第890457254號函：「依營業稅法第 35條第1項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第51條第1款至第4款及第6款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」本件上訴人既漏未申報銷售額，已如前述，則本件當無扣抵銷項稅額之適用；況平鎮市農會亦漏開統一發票及申報此銷售額，自更無可相互扣抵之條件，故上訴人此部分主張，亦不足採。㈣本件原處分罰鍰處分，因被上訴人同意本件罰鍰之處分，既屬財政部96年3月16日台財稅字第09604517940號函釋發布日尚未核課確定案件，即應適用新函釋，免予處罰，而該認諾免予處罰事項本屬被上訴人裁量權之範圍，且該函釋亦為原審所不及審究，惟仍由本院將原判決廢棄，並本於原審確定之事實自為判決，將訴願決定關於罰鍰部分及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。六、據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　12　　月　　31　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　楊惠欽法官　胡方新法官　黃　合　文法官　王　碧　芳以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　99　　年　　1　　月　　4　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第1526號

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