98年度判字第272號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 03 月 19 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第272號上　訴　人　黃福青（即永安砂石行）被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年1月31日臺北高等行政法院95年度訴字第1520號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回臺北高等行政法院。其餘上訴駁回。駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人據臺北市稅捐稽徵處通報，以上訴人於民國90年3 月至91年5月間涉嫌無進貨事實，卻取得崇展企業有限公司及仲祈有限公司（下稱崇展公司及仲祈公司）所開立字軌號碼：CR00000000號等不實統一發票14紙，銷售額合計新臺幣（下同）10,126,600元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅506,330元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅額506,330元外，並按所漏稅額處以7倍之罰鍰計3,544,300元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年11月4日北區國稅法一字第0940023930號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經財政部95年3月10日台財訴字第09400657790號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：（一）上訴人向仲祈公司承購砂石6次，係以現金支付，向崇展公司購買砂石，仍以現金及匯款方式支付，有付款記錄明細等證可佐。該二家公司縱然僅有一次營利行為，其提供之砂石有可能為轉手賣予上訴人，且其被認定為虛設行號非上訴人所能探知，無礙與上訴人間買賣之事實。（二）依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋（下稱財政部95年函釋），稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷稅額案件，仍應就交易雙方之進銷項覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第831601371號函辦理。上訴人給付買賣價款有匯款原影本可憑，上開二家公司亦依規定申報營業稅，應免補稅及裁罰。（三）上訴人之營利事業所得稅申報為「擴大書審案件」，依規定無關乎進貨部分，根本無須無進貨事實去取得進貨發票來扣抵。砂石源頭之地主並無出貨證明可資憑證，但經由公司居中轉手，因可開立發票，其價格偏高，利潤也水漲船高，上訴人據實陳述並無矛盾。（四）營業稅之申報及查核為被上訴人之職權，被上訴人應查明仲祈公司、崇展公司開立之發票，是否依規定申報及按應繳稅額繳納稅捐，以為適用法令之依據。縱事實如被上訴人所認，然稅務違章案件裁罰倍數參考表已修正，本件裁罰倍數亦應減降等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：（一）崇展公司為虛設行號，經移送臺灣臺北地分法院檢察署雖尚未起訴，惟該公司為虛設行號之事證明確；另核認仲祈公司虛設行號，不起訴處分書明確指出其負責人應錢明患有精神疾病，交易相對人等亦表示不認識應錢明，足證仲祈公司為虛設行號。（二）該二家公司原申報扣除未有進項憑證部分重行計算，仲祈公司欠繳營業稅額14,819,808元，而崇展公司欠繳營業稅額7,575,715元，涉嫌虛設行號並未依規定申報進銷項資料及繳納營業稅額，上訴人自無財政部95年函釋之適用。（三）上訴人提供之付款資料，其中提領現金之記錄無法證明確實支付與崇展公司及仲祈公司。又2筆匯款未有現金來源說明，亦未提示其他帳簿憑證供核，難謂確係支付貨款。另依上訴人進貨及其付款之金額與日期分析，有前債未清先償後債及付款金額不足償付進貨金額等違反常理情形。崇展公司及仲祈公司設籍於臺北市市區內之大樓中，皆非砂石場。且如依上訴人所述，既不需進貨發票來扣抵，應逕向地主購買便宜的砂石，何需以較高價格向有開發票的公司購貨。（四）依修正後之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應按所漏稅額處7倍罰鍰，上訴人主張裁罰倍數已修正為5倍乙節係屬誤解等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審以：（一）上訴人取得仲祈公司90年3月至11月，及崇展公司91年1月至5月之發票，各6紙（金額3,310,755元）及8紙（金額7,322,175元）。然仲祈公司於90年度，崇展公司於91年度並未有申報薪資之記錄，顯見此二家公司於開立系爭發票之年度，並未僱用任何員工，則上訴人即不可能與仲祈公司在90年3月至11月，及崇展公司在91年1月至5月間，分別有上開鉅額交易，自無進貨事實。依卷附崇展公司涉嫌虛設行號分析表所載，該公司88年6月至91年6月間申報進項金額316,935,154元，其中取有進項憑證金額165,420,838元（取自涉嫌虛設行號等異常金額為164,352,444元，比率達 99﹪），其餘皆未取得進項憑證；依卷附仲祈公司涉嫌虛設行號分析表所載，該公司89年4月至91年2月間申報進項金額320,676,509元，其中取有進項憑證金額24,280,338元，其餘皆未取得進項憑證，且仲祈公司負責人應錢明雖經臺灣臺北地分法院檢察署以91年度偵字第24459號不起訴處分書為不起訴，然該不起訴處分書明確指出應錢明於仲祈公司設立登記期間患有精神疾病，該公司交易相對人等亦表示未與應錢明接洽也不認識應錢明，衡情該公司應非應錢明所設立，應錢明獲不起訴處分。被上訴人認定此二家公司於開立系爭發票年度為虛設行號，並無不合。此二家公司既屬虛設行號公司，自無可能有進貨之事實。（二）上訴人未提出帳簿供被上訴人查核，而其提供之付款資料，除崇展公司之2筆電匯外皆為提領現金之記錄，然其提款時間、金額與發票日期、金額未一致，並無法證明自銀行提領之現金確實支付予崇展公司及仲祈公司。尤其90年9月2日進貨（含稅）588,000 元付款日期為90年11月12日，90年9月7日進貨（含稅）375 ,375元付款日為90年11月5日，9月7日進貨之貨款較9月2日進貨先被償付，前債未清先償後債顯不合理；又90年11月6 日進貨（含稅）913,500元付款日期為90年11月5日，看似先付訂金再送貨，但截至90年11月5日止，上訴人提示之付款金額尚不足以償付90年11月6日以前之進貨金額，前貨貨款未清豈有先付後貨訂金之理。崇展公司亦有與仲祈公司一樣前債未清先償後債之情形。足見上訴人係以其現有之銀行提領資料，拼湊出有交付貨款與崇展公司及仲祈公司之假象。至崇展公司部分，雖上訴人曾分別於91年7月8日及7月9日分別匯款945,000元及958,125元至崇展公司在彰化商業銀行松江分行58588-8號帳戶，然此僅能證明有此匯款事實，而其原因關係如何，尚無從證明。如上所述，上訴人既不可能與崇展公司有交易事實，此匯款必係出於其他非付款之原因。何況觀諸上開崇展公司銀行帳戶，於91年間之鉅額匯款，即迅速於同日或數日內現金提領走，已有疑竇，加以崇展公司於當年度未僱用員工，卻有多筆鉅額存、匯款，即迅速於同日或數日內現金提領走，並有上述與上訴人無交易事實卻虛開鉅額發票情事，上開匯款應係製造交易假象所為，自不能作為有利於上訴人認定之依據。（三）上訴人向崇展公司及仲祈公司購買之貨物為砂石，但該二家公司皆設籍於臺北市市區內之大樓中，皆非砂石場，上訴人又未能指出該二家公司在何處有砂石場，該二家公司何來砂石可販售與上訴人？上訴人主張該二家公司之砂石來源可能為二包，因向地主買貨無法取得進項憑證報帳，故有發票的公司會先向地主購買再以相對較高價格轉賣，從中賺取較高額之利潤，其營利事業所得稅申報為「擴大書審案件」，依規定係按營業額×純益率核算其所得額申報營所稅，無關乎進貨部分，根本無須無進貨事實去取得進貨發票來扣抵云云，然如依上訴人所述，既不需進貨發票來扣抵，何需以較高價格向有開發票的公司購貨，逕可直接向地主購買便宜的砂石減少不必要的成本支出。（四）就該二家公司其原申報扣除未有進項憑證部分重行計算，仲祈公司欠繳營業稅額14,819,808元，而崇展公司欠繳營業稅額7,575,715元，該二家公司涉嫌虛設行號並未依規定申報進銷項資料及繳納營業稅額，且上訴人確未與該二家公司有交易事實，上訴人自無財政部95年函釋，免予補稅處罰適用之餘地。上訴人主張應裁罰5倍之情形，係有進貨事實而取得虛設行號發票之情形，無進貨事實而取得非實際交易對象發票，無論是財政部93年3月29日或94年6月2 日修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，均係裁罰漏稅額之7倍，上訴人主張5倍云云，殊有誤會。從而，原處分補徵上訴人營業稅506,330元，並按所漏稅額506,330元處以7倍之罰鍰計3,544,300元，並無違法，訴願決定予以維持，亦無不合等語。而為駁回上訴人在原審之訴之判決。五、本院按：（一）「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。」「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額統一發票。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：．．．五、虛報進項稅額者。」為行為時營業稅法（90年7月9日修正公布名稱為加值型及非加值型營業稅法）第15條第1項、第19條第1項第1款、第33條第1款、第51條第5款所明定。而「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依行為時營業稅法第19條第1項第1款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人，故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」復經本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議在案。（二）本稅部分：依前述本院87年7月份第1次庭長評事聯席會議決議，可知，營業人取得之憑證若非屬直接交易對象開立者，不論客觀上是否有進貨之事實、該開立憑證者是否為虛設行號或已否報繳營業稅，因該憑證係屬依法不得扣抵銷項稅額之進項憑證，故營業人對因該憑證之報繳而扣抵之營業稅，自仍有補繳之義務。經查，本件之崇展公司及仲祈公司，並非上訴人據以申報扣抵該14紙發票之實際交易對象一節，已經原審就上訴人主張之付款資金流程何以不足採取，依調查證據之辯論結果，予以指駁甚明，核與證據法則及論理法則並無違背；上訴意旨猶執陳詞，就原審認定事實之職權行使事項為指摘，自難採取。上訴人與崇展公司、仲祈公司間既無系爭發票所載之交易事實，則不論上訴人實質上有無系爭發票之進貨事實，上訴人取具之系爭發票即屬不得申報扣抵銷項稅額之憑證，依上開所述，上訴人自有補繳營業稅之義務。原審維持被上訴人所為補徵營業稅之處分，即無不合。又上訴人與崇展公司、仲祈公司間無系爭發票之交易事實，核與上訴人實質上是否完全未就系爭發票所載貨品向他人為進貨事實，尚屬有間；故原判決僅為上訴人與崇展公司、仲祈公司間無系爭發票交易事實之論斷，即逕維持被上訴人關於上訴人無進貨事實之認定，固有未洽；惟依上開所述，此與其維持被上訴人補徵上訴人營業稅處分之結論並無影響，故尚難指為原判決違法。（三）罰鍰部分： 1.按財政部本於中央主管機關之地位，為使辦理裁罰機關對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃訂定具裁量基準性質之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。又此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰之金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐稽徵機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。 2.經查，本件被上訴人係以上訴人無進貨事實，而取具屬虛設行號之崇展公司及仲祈公司開立之14紙統一發票，銷售額合計10,126,600元，申報扣抵銷項稅額，而對上訴人依上開營業稅法第51條第5款規定，並參照財政部 94年6月2日修正之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，處以所漏稅額7倍之罰鍰等情，為原審所確定之事實。惟本件復查決定援引之94年6月2日修訂之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」關於加值型及非加值型營業稅法第51條第5款規定部分，係分別就其違章事實屬有進貨事實或無進貨事實（客觀上有無進貨，而非有無向發票開立人進貨），訂有不同之罰鍰倍數；故本件上訴人就系爭14紙發票客觀上是否確無進貨事實，即關係罰鍰處分是否適法，然原審就上訴人是否確無此進貨事實，於判決理由雖敘明無進貨事實，但未論述形成心證之理由及所依憑之證據，即不論是被上訴人執為上訴人無進貨事實之主張，暨上訴人所提系爭14紙發票之有進貨之陳述及證據，是否足堪採取，均未加論斷及審究，即逕維持被上訴人之原處分，自有理由不備之違法，並此理由不備又涉及此部分之罰鍰處分是否適法之認定，而與判決結論有影響，故上訴意旨執以指摘原判決此部分違法，求予廢棄，即有理由。又因此部分事實尚有由原審法院再為調查審認之必要，本院並無從自為判決，故將原判決關於認定無進貨事實之罰鍰部分廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。（四）綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於罰鍰部分，既有前述之違法，爰將原判決關於罰鍰部分廢棄，發回原審法院更為審理。至原判決維持本稅部分之訴願決定及原處分，而駁回上訴人在原審此部分之訴，核無違誤，上訴論旨，指摘原判決此部分違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　　19　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　張　瓊　文法官　鄭　忠　仁法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　3　　月　　20　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第272號

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