98年度判字第29號｜行政：菸酒稅法｜裁判日期：98 年 01 月 15 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第29號上　訴　人　台大加油站股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　王元宏律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間菸酒稅法事件，上訴人對於中華民國95年11月21日高雄高等行政法院95年度訴字第774號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、上訴人於民國91年2月至4月間銷售前臺灣省菸酒公賣局（下稱公賣局）生產之寶特瓶裝米酒4,300箱計103,200瓶，總價新臺幣（下同）5,125,000元（平均每瓶售價約為49.66元），售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格（一箱504元，每瓶 21元），違反菸酒稅法第21條規定，經內政部警政署刑事警察局（下稱刑事警察局）查獲，通報被上訴人審理違章屬實，乃按查明認定瓶數處每瓶2,000元之罰鍰合計206,400,000元。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：因經營加油站為業務廣告促銷需要，自90年10月5日至同年11月26日向訴外人謝慶選（下稱謝君）及渠配偶蔡綉鳳購買寶特瓶裝米酒7,510箱，供客戶加油兌換贈品用，平均每瓶進貨單價55.21元，實付進貨金額9,951,800元，有支票及匯款單影本等支付憑證；因上訴人自90年12月1日至91年2月28日辦理年終大回饋活動，計寄出約13萬張之優惠卡，客戶持卡加油即可兌換點數以兌換米酒或其他商品，由於兌換米酒活動未如預期熱烈，又逢91年初爆發假米酒風波，僅兌換出米酒1,929.4箱，另0.6箱破損，餘5,580 箱。上訴人乃洽商謝君要求退回，平均退貨單價50.51元，退貨金額合計6,764,500元，此有謝君匯還貨款至其相關銀行帳戶之存摺影本為證，上訴人係以經營加油站為本業，購入米酒係欲促銷供兌換贈品用，並無囤積藉以哄抬售價之不法意圖，該等交易未於當年度入帳，係因上訴人無法取得購入米酒之相關入帳憑證，而91年始行入帳之目的，在於彰顯交易事實之存在，非被上訴人所指為臨訟補據。且因兌換不如預期，又無其他退貨管道，僅能待謝君允諾，從而有分批退回之情形，況謝君所稱向上訴人調貨，並非意謂上訴人係米酒供應商，而純粹係基於上訴人之退貨事實，進而滿足謝君供量不足之需求，被上訴人逕以謝君於刑事警察局之陳述，論斷上訴人販售系爭米酒而非退貨，顯屬率斷，違反社會商業行情及行政程序法第9條、第36條及第43條之規定，又被上訴人若認上訴人交易行為違法且具有故意或過失，應負舉證之責，始得對上訴人處以罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人既無法提示所稱90年購入米酒及91年辦理退貨之相關憑證，且其稱90年12月1日至91年2月28日辦理年終大回饋活動，然該活動內容除米酒外，尚有其他300 多項種類物品可供選擇及兌換，又上訴人已於90年11月間取具合法憑證購入寶特瓶裝米酒4,800箱，每箱單價504元，已贈送出2,793箱，當年度結餘2,007箱，渠稱90年底分批向謝君購進米酒以供贈送用，卻在贈送活動進行初期即辦理退貨（即91年2月7日、同年2月26日之退貨），與上訴人所稱因假酒風波未如預期熱烈乃洽商退貨乙節，顯不相符。再者，上訴人既可以於90年11月間以公賣價格每瓶21元購入米酒4,800箱，並取具合法憑證入帳，而同年10至11月間為何願以高出2.6倍以上（平均每瓶55.21元）價格購入米酒7,510箱，既無法取得憑證亦不能列入費用，有違常理。且據謝君與被上訴人電話談話記錄，渠針對本件相關問題不願答覆，又據謝君復查補充理由稱：系爭米酒之交易方式，係由買（賣）方委請其代為尋找賣（買）方，其僅是居間調貨介紹米酒買賣，收取佣金，並表示係受他人委任撮合辦理米酒交易等相關事宜，所為應買意思及交付價金之行為，依法應直接對委任人發生效力，從而本件應納營業稅者，應為實際出賣人，即台大加油站（即上訴人）…等人，渠既非出賣人，自無繳納營業稅之義務。是被上訴人並非僅以謝君於刑事筆錄之陳述，裁處系爭罰鍰等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：㈠查訴外人謝君於91年間因米酒缺貨，乃介紹客戶賣公賣局生產之寶特瓶裝米酒給加油站或米酒需求者，其中有部分之米酒來源係於91年2 月7日、2月26日、3月5日及4月17日分4次向上訴人調貨，數量共4,300箱，金額合計5,125,000元，由謝君僱車至上訴人處載運米酒，分別銷售予訴外人多人，此有謝君於91年7月 19日在刑事警察局之偵詢筆錄及彙總表、謝君94年5月3日在財政部臺灣省中區國稅局復查談話紀錄、銀行匯出匯款明細表及綜合月結單等影本可稽，是上訴人確曾於91年2月至4月間銷售前公賣局生產之寶特瓶裝米酒4,300箱，總價5,125,000元（平均每瓶售價約為49.66元），售價超過菸酒稅法施行前之專賣價格（每瓶21元）屬實。㈡次查，上訴人所提上述相關銀行之支票及匯款單僅能證明上訴人於90年間確有匯款予謝君及其配偶，至該匯款係做何用途，如為支付商品價款，是何商品，其品名、數量及單價各為何，上訴人並未提其相關證明文件以供被上訴人勾稽；且上訴人90年11月間既可以公賣價格每瓶21元購入寶特瓶裝米酒4,800箱，並取具合法憑證並入帳，則其主張於同年10至11月間另以高出2.6 倍以上之價格購入米酒7,510箱，且無法取得憑證，不能列入費用，亦顯與常情有違。㈢另查謝君94年12月7日與被上訴人電話談話紀錄亦陳稱：其係幫忙調貨，並代為處理買賣貨款及米酒之收運事宜，從中取得適當之佣金及報酬，其係向多人調貨，且委託買賣之雙方已銀貨兩訖，如有人要退貨，那其要退給誰？且米酒有保存期限，另如要退貨，如何係退與其所調相同之同一批貨，又價格有波動，請被上訴人請教公賣局或熟悉米酒通路之商人，依米酒產品行業特性，進貨後是否可退貨等語，衡諸一般常情，所謂退貨自係指退還原買受價金，若交易後，市場發生變化，價格下跌，買受人依市場之市價將貨物再移轉給原出售人，應屬另一買賣行為，並非所謂之退貨。然查，本件依上訴人主張之事實，係以每瓶55.21元向謝君購入，以每瓶50.51元之金額退還謝君，揆諸前述說明，自非所謂退貨，而係上訴人另一出售行為無訛。綜上，被上訴人顯已斟酌上訴人及證人謝君全部陳述與其調查事實及證據之結果，於當事人有利及不利之情形，一律注意，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人，尚與行政程序法第9條、第36條及第43條之規定無違等詞，為其判斷之基礎。五、本院查：㈠按97年11月26日修正前之菸酒稅法第21條規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，應處每瓶新臺幣2千元之罰鍰。」，其有關處罰方式之規定，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，一律處每瓶新臺幣2千元之罰鍰，固已考量販售數量而異其處罰程度，惟採取劃一之處罰方式，於個案之處罰顯然過苛時，法律未設適當之調整機制，對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而與憲法第23條之比例原則尚有未符，有關機關應儘速予以修正，並至遲於本解釋公布之日起屆滿一年時停止適用。系爭規定修正前，依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，應依菸酒稅法第21條規定之立法目的與個案實質正義之要求，斟酌出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度，及個案其他相關情狀等，依本解釋意旨另為符合比例原則之適當處置，為97年4月18日司法院釋字第641號解釋在案；該解釋理由並指明：「對人民違反行政法上義務之行為處以罰鍰，其違規情節有區分輕重程度之可能與必要者，應根據違反義務情節之輕重程度為之，使責罰相當。立法者針對特別應予非難之違反行政法上義務行為，為求執法明確，以固定之方式區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，而未預留罰鍰之裁量範圍者，或非憲法所不許，惟仍應設適當之調整機制，以避免個案顯然過苛之處罰，始符合憲法第23條規定限制人民基本權利應遵守比例原則之意旨。……至於處以罰鍰之方式，於符合責罰相當之前提下，立法者得視違反行政法上義務者應受責難之程度，以及維護公共利益之重要性與急迫性等，而有其形成之空間。菸酒稅法第21條規定，乃以「瓶」為計算基礎，使超過原專賣價格出售該法施行前專賣之米酒者，每出售一瓶，即處以新臺幣2千元之罰鍰，受處罰者除有行政罰法減免處罰規定之適用者外，行政機關或法院並無綜合個案一切違法情狀以裁量處罰輕重之權限，立法固嚴，揆諸為平穩米酒價格及維持市場供需，其他相關法律並無與菸酒稅法第21條規定達成相同立法目的之有效手段，且上開規定之違法行為態樣及法律效果明確，易收遏阻不法之效，是尚屬維護公益之必要措施。但該條規定以單一標準區分違規情節之輕重並據以計算罰鍰金額，如此劃一之處罰方式，於特殊個案情形，難免無法兼顧其實質正義，尤其罰鍰金額有無限擴大之虞，可能造成個案顯然過苛之處罰，致有嚴重侵害人民財產權之不當後果，立法者就此未設適當之調整機制，其對人民受憲法第15條保障之財產權所為限制，顯不符妥當性而有違憲法第23條之比例原則……」。故97年11月26日公布，同日施行之修正菸酒稅法第21條乃規定：「本法施行前專賣之米酒，應依原專賣價格出售。超過原專賣價格出售者，按超過原專賣價格之金額，處1倍至3倍罰鍰。」，則修正前菸酒稅法第21條規定應於新法條公布施行而失效。又行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」；第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」，至於稅捐稽徵法第48條之3規定：「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律」，其所謂『裁處時之法律』與行政罰法第5條之『最初裁處時之法律或自治條例』有所不同，依行政罰法第1條規定，可知稅捐稽徵法第48條之3應屬行政罰法第5條之特別規定而應優先適用之。有關納稅義務人違反稅捐稽徵法或稅法，於行為後，稅捐稽徵法或稅法發生變更，涉及從新從輕原則部分，優先適用稅捐稽徵法第48條之3之規定。本件自有由裁罰機關依稅捐稽徵法第48條之3及新修正之菸酒稅法第21條規定，斟酌違規人出售之價格、販賣之數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度等為符合比例原則之處分。㈡本件被上訴人就上訴人銷售前公賣局生產之寶特瓶裝米酒4,300箱計103,200瓶之違章行為，依修正前即行為時菸酒稅法第21條裁處上訴人罰鍰206,400,000元，原判決予以維持原處分及訴願決定，固非無據。惟揆諸前揭司法院解釋意旨，修正前菸酒稅法第21條之裁罰規定與憲法第23條之比例原則尚有未符，對於依該規定裁罰及審判而有造成個案顯然過苛處罰之虞者，自宜由原處分機關另行依修正後之菸酒稅法第21條規定，斟酌具體個案之出售價格、販賣數量、實際獲利情形、影響交易秩序之程度等相關情狀，另為符合比例原則之適當處置。綜上，被上訴人以上訴人銷售前公賣局生產之寶特瓶裝米酒103,200瓶，未按菸酒稅法施行前專賣價格出售，依行為時菸酒稅法第21條規定，按每瓶2,000元處罰鍰 206,400,000元，顯然有違憲法第23條之比例原則，訴願決定予以維持，均有未合，原審未及適用上開司法院釋字第641號解釋及修正後之現行菸酒稅法第21條，判決駁回上訴人之起訴，容有未洽，經核本件上訴為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），由被上訴人另為適法之處分。六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　15　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　鄭忠仁法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　16　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第29號

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