最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第373號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第373號上　訴　人　景鴻投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○ 被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年2 月27日臺北高等行政法院95年度訴字第1784號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人89年度未分配盈餘申報，列報未分配盈餘為負新臺幣(下同)67,698,640元，經被上訴人調整後核定為7,008,942 元，加徵10%營利事業所得稅700,894元。上訴人不服，就調整事項中項次3，「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」調增23,299元及項次5「其他」調增 341,243,154元2項申請復查結果，增列項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」341,243,154 元；核減項次3「當年度依所得稅法或其他法律規定不計入所得課稅之所得額」23,299元、核減項次5「其他」341,243,154元，變更核定89年度未分配盈餘為6,985,643元，上訴人猶表不服，對增列核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」341,243,154元部分，提起訴願，經遭駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人87年度短期投資已按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失251,113,463元，將之申報為87年度未分配盈餘減項，然上訴人88年度短期投資跌價損失1,085,292,791元，既未申報為該年度未分配盈餘減項，則依財政部88年8月13日台財稅第881935775號函釋(下稱財政部88年8月13日函釋)及財政部89年8月1日台財稅第0890453743號函釋(下稱財政部89年8月1日函釋)之意旨，基於衡平原則，應僅可就上訴人87年度「曾」列入未分配盈餘減除之跌價損失金額251,113,463元，作為回升之89年度未分配盈餘所應加計金額。今被上訴人核定上訴人89年度未分配盈餘結算申報，以帳載短期投資市價回升利益341,243,154元全數加回核課，於法未合。又凡經營利事業選擇列為未分配盈餘減項之數額，均有申報書可稽，將來回升時於申報金額範圍內須全數列為加項，此資訊為被上訴人所掌握，營利事業無可規避，自無被上訴人所稱可藉此調節損益以規避稅負之虞等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人民國90年5月31日辦理89年度營利事業所得稅結算申報會計師查核報告書第4頁，業已註明「短期投資市價回升利益341,243,154元。」，依財政部函釋規定，上訴人應將該回升利益列報為89年度未分配盈餘之加項，惟因88年度未分配盈餘亦於90年5月31日申報為虧損1,189,446,425元，上訴人以其88年度未分配盈餘申報未產生實質之稅負利益，爾後市價有回升時尚須申報回升利益，為免89年度回升利益應列為89年度未分配盈餘加項，故未將88年度「短期投資未實現跌價損失1,085,292,791元」列為88年度未分配盈餘之減項，嗣主張89年度未分配盈餘申報之回升利益，被上訴人僅能就其已申報之87年度短期投資按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失251,113,463元加回，不得扣除其未申報之88年度短期投資未實現跌價損失1,085,292,791元，自有規避稅負、操縱損益之嫌等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭執點在於上訴人87年及88年度均係依成本與市價孰低法評價提列短期投資跌價損失，且87年度並申報為該年度未分配盈餘減項，但在88年度並未申報為該年度未分配盈餘減項時，是否於89年度產生之回升利益341,243,154元僅能在87年度列入未分配盈餘減除之跌價損失金額251,113,463元範圍內，列為當年度未分配盈餘之加計項目？經查：(一)財政部88年8月13日函釋及89年8月l日函釋，係為消弭所得稅會計之財稅差異所發布，其規範意旨在於「短期投資跌價損失」於報稅計算課稅所得時，因所得稅法第4條之l規定而不得於課稅所得中減除，產生財稅上之差異，為避免依（行為時，下同）所得稅法第66條之9規定計算未分配盈餘時產生高估現象，故允許營利事業於依所得稅法第66條之9規定計算之未分配盈餘時，得將上開「短期投資跌價損失」列於減項中減除。其目的在使課稅所得回復至財務所得，以正確計算營利事業財務上之未分配盈餘。據此，該等函釋之目的既在調整財、稅上之差異，則當營利事業實際發生財稅差異時，財政部88年8月13日函釋允許讓當事人選擇是否將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項，以調整財、稅上之差異，然如營利事業已選擇調整財、稅之上差異，即曾將短期投資跌價損失申報列為未分配盈餘減項時，之後各年度短期投資有價證券，在依財務會計準則第l號公報第19條規定，採用成本與市價孰低法－總額比較法評價產生短期投資跌價損失時，即應將其帳上之跌價損失列入未分配盈減除項目，以達各年度調整財、稅差異之一致性。申言之，財政部88年8月13日函釋意旨固使營利事業可選擇將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘減項，但並未允許營利事業可自由選擇於何年度列或不列全數或部分之短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目(訴願決定亦持此見解)。上訴人主張財政部88年8月13日函釋意旨係讓營利事業可選擇各年度列或不列全部或部分短期投資有價證券跌價損失為未分配盈餘減除項目，及被上訴人主張財政部88年8月13日函釋意旨未有使營利事業可選擇將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘減項云云，解釋或過或不及，均不足採。是上訴人既於87年及88年度均依成本與市價孰低法評價提列短期投資跌價損失，且87年度並申報跌價損失251,113,463元為該年度未分配盈餘減項，其已選擇調整財稅差異，88年度即不得不將該年度認列之跌價損失列為未分配盈餘減項，被上訴人亦將上訴人88年度短期投資跌價損失1,085,292,791 元核定調整增列入其88年度未分配盈餘減項，此為上訴人所自承，因而原處分核定上訴人89年度產生之短期投資回升利益341,243,154元全數調整增列為89年度未分配盈餘之加項，並無不合。(二)如上所述，上訴人既於87年依成本與市價孰低法評價提列短期投資跌價損失，並申報為該年度未分配盈餘減項，即合於財政部89年8月1日函釋所稱之「營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，『曾』列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」之要件，上訴人將該函釋所稱之「跌價損失……曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目」，解釋限於營利事業實際申報減除之數額者，尚乏依據。(三)營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘減項，且選擇時亦可預知未來之回升利益應計入未分配盈餘加項，再跌價損失列為未分配盈餘減項，或回升利益計入未分配餘加項，未必對營利事業一定會產生實質上之減少稅負利益或增加稅負不利益，尚須視各年度之其他未分配盈餘加減項目之情形而定，營利事業在為選擇時本得審酌考慮上開情事，選擇後應同受其利益或不利益，不能要求僅在有利益範圍內始有適用。上訴人主張上開財政部函釋係為減輕納稅義務人負擔，其適用不能增加納稅義務人之負擔云云，尚無足採。(四)從而，原處分將上訴人89年度產生之短期投資回升利益341,243,154元調整列為89年度未分配盈餘之加計項目，而核定89年度未分配盈餘為6,985,643元，並無違法。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：(一)按所得稅法第48條前段規定：「短期投資之有價證券，其估價準用本法第44條之規定辦理……。」同法第44條第1項前段規定：「商品、原料、物料、在製品、製成品、副產品等盤存之估價，以成本為準；成本高於時價時，納稅義務人得以時價為準……。」而所得稅法第48條之立法理由為：「短期投資之有價證券，其估價原則上得以成本或成本與時價孰低為標準……。」等語可知，關於短期投資有價證券之估價，於相關稅務之申報，固得選擇以「成本法」或「成本與時價孰低法」為之；惟因會計處理方法，具有為正確、公平及合理呈現營業損益，並兼及租稅安定性，以避免損益操縱之目的，則參諸營利事業所得稅查核準則第50條：「……但以成本與時價孰低為準估價者，一經採用不得變更。……」暨財務會計準則公報第8號第8條：「企業應慎重選用會計原則且各期一致使用」等規定，自應認營利事業關於短期投資有價證券之估價，於相關之稅務申報，如一經選擇採取「成本與時價孰低法」為列報者，原則上即不得再主張變更。財務會計準則公報第1號「一般公認會計原則彙編」第19段：「……短期投資應按成本與市價孰低法評價，並註明成本計算方法。跌價損失應列入當期損益計算。成本與市價比較時，其屬權益證券之投資，應按全部投資之總金額比較，並設置備抵投資跌價損失之評價科目處理之；市價回升時，應在貸方餘額之範圍內沖銷評價科目。……。」準上，可知短期投資有價證券之估價，必是按「成本與時價孰低法」為之，始生「短期投資跌價損失(未實現)」之評價科目，若是按「成本法」為估價，則不發生該評價科目。(二)次按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅。不適用第76條之1規定。前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……十、其他經財政部核准之項目。」為行為時所得稅法第66條之9所明定。又財政部88年8月13日函釋：「主旨︰營利事業短期投資有價證券，按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，可列為計算所得稅法第66條之9規定應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘之減除項目。……說明︰……二、營利事業短期投資之有價證券，依所得稅法第48條規定，其估價準用同法第44條規定。營利事業按成本與時價孰低之估價規定所認列之跌價損失，因屬證券交易損失性質，依所得稅法第4條之1規定，不得列為計算當年度課稅所得額之減除項目；但於計算當年度應加徵10%營利事業所得稅之未分配盈餘時，可依營利事業所得稅查核準則第111條之1第1款規定，自稽徵機關核定之課稅所得額中減除。……」此函釋在處理短期投資項下之有價證券投資未實現跌價損失，可否在計算未分配盈餘時列為減項而已，係屬行為時所得稅法第66條之9第2項第10款所稱之「經財政部核准之項目」，而與上訴人所稱是否賦予營利事業為該短期投資未實現跌價損失列報選擇權之爭執無涉。尤其，上訴人於87年度既已經選擇按「成本與時價孰低法」評價提列短期投資跌價損失，並據以申報為該年度未分配盈餘減項，且經被上訴人據以核定在案，若如上訴人主張其後年度尚有是否列報該投資損失之選擇權，則勢必形成稅捐之操縱及僥倖，而與租稅正義有違。又財政部89年8月1日函釋：「主旨︰補充核釋本部88年8月13日台財稅第881935775號函規定。……說明︰……二、營利事業短期投資之有價證券，於財務會計處理上，依財務會計準則公報第1號第19條規定，採用成本與市價孰低－總成本與總市價比較方式(以下簡稱總額比較法)評價者，其跌價損失，准比照首揭函釋說明二規定，列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目。其嗣後處分該等有價證券時，基於會計處理之一貫原則，亦應依上開財務會計準則規定，計算證券交易損益。三、營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目者，其回升利益，應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目……。」對營利事業短期投資之有價證券，依前開財務會計準則規定認列之未實現跌價損失，曾列為計算所得稅法第66條之9規定未分配盈餘之減除項目，而享受扣抵未分配盈餘稅之益處時，其回升利益應列為計算回升年度未分配盈餘之加計項目，符合衡平課稅原則。蓋謂「回升利益」乃因採成本與市價孰低法評價短期投資盈虧，如其當年度有跌價，即承認跌價損失，但若以後年度市價有回升時，可在以前年度所認列之跌價範圍內承認回升利益，即在帳上「備抵跌價損失」貸方餘額範圍內認列未實現利益，將證券帳面價值提高，亦即當市價回升時「備抵跌價損失」科目可全部沖銷，餘額為0，但不能產生借方餘額，而因回升利益與跌價損失同屬證券交易損益性質，依所得稅法第4條之1規定不計入課稅，但於未分配盈餘時，依所得稅法第66條之9第2項及同法施行細則第48條之10第1項第2款規定，應全數列為加項，故回升利益係在市價回升年度始有產生之可能。至於所得稅法第66條之9規定，固含有避免營利事業藉保留盈餘規避股東稅負之目的，但非謂只需營利事業當年度未分配盈餘數已達0元或負數或小金額(即經營呈虧損)，其未分配盈餘申報即得無庸遵守相關法令規定；尤其稅捐之申報常具延續性，即與前後年度會發生相當關聯性，故上訴意旨仍執前詞主張短期投資有價證券成本市價孰低法於未分配盈餘申報並無一致性之要求。進而主張僅能以87年度未分配盈餘申報曾列為減項之「短期投資跌價損失」251,113,463元調增加回89年度未分配盈餘申報，符合所得稅法第66條之9立法意旨及89年函釋明文，於法有據。原判決認定上訴人營利事業所得稅申報對於短期投資有價證券係採「成本市價孰低法」，與事實不符，有認定事實錯誤情事，基此所為判決違反所得稅法第48條第1項、第44條第1項明文及同法第66條之9立法意旨，而有判決適用法規不當及違反論理法則之違法云云。自無可採。(三)上訴人88、89年度有關短期投資之估價，均採用成本與市價孰低法估價，且前已將87年度短期投資按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失251,113,463元，申報列為87年度未分配盈餘之減項；88年度未分配盈餘申報時，上訴人未將該年度短期投資跌價損失申報為減項，係因89年度營利事業所得稅結算申報時會計師查核報告書註明「短期投資市價回升利益341,243,154元」，上訴人依上開財政部函釋規定，原應將該回升利益列報為89年度未分配盈餘之加項，惟因88年度未分配盈餘亦於90年5月31日申報為虧損1,189,446,425元，上訴人以其88年度未分配盈餘申報未能產生實質之減少稅負利益，89年度市價回升時，尚須申報回升利益而列為未分配盈餘之加項，故未將88年度「短期投資未實現跌價損失1,085,292,791元」列為未分配盈餘之減項，非無因規避稅負而操縱損益之嫌。則原核定調整增列上訴人88年度未分配盈餘減項項次6「依所得稅法第4條之1、第4條之2及其施行細則第8條之4規定，不得自所得額中減除之證券交易損失及土地損失」1,085,292,791元後，再增列核定項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額341,243,154元」。依上揭規定及說明，自屬有據。上訴人主張對於短期投資之評價於當年度營所稅申報上自始即採成本法，此觀上訴人87年至90年申報營所稅時損益科目申報數均未認列短期投資跌價損失即明，故並無查核準則第50條「……但以成本與時價孰低為準估價者……」之情形。原判決認上訴人於營所稅短期投資跌價損失之申報係採「成本與市價孰低法」，從而判認未分配盈餘申報亦應一致之適用，有適用法規不當之違法云云。亦無可採。( 四)末查，營利事業既可選擇是否將短期投資有價證券按成本與市價孰低之估價規定所認列之跌價損失列為未分配盈餘之減項，且選擇時亦可預知未來之回升利益應計入當年度未分配盈餘之加項，其如何選擇，對營利事業未必會產生實質上之減少稅負利益或增加稅負之不利益，尚須視各年度之其他未分配盈餘加減項目之情形而定，營利事業在選擇時本得審酌上開因素，選擇後同受其利益或不利益，自不得僅在有利益之範圍內適用，不利益時即割裂不適用，此乃當然之法理。上訴人主張上開財政部函釋係為減輕納稅義務人負擔，被上訴人認選擇後不能變更，採各年度應一致處理之做法，已戕害上訴人依法申報之權益，有判決適用法規不當及違反論理法則云云，亦屬無據。(五)綜上，原審以原處分及訴願決定均無違誤，予以維持，進而駁回上訴人在原審之訴，於法並無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　9　　日最高行政法院第五庭審判長法官　黃　璽　君法官　黃清光法官　王德麟法官　鄭　忠　仁法官　黃　本　仁以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　10　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第373號

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