98年度判字第390號｜行政：關稅法｜裁判日期：98 年 04 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第390號上　訴　人　台灣普樂士股份有限公司代　表　人　甲○○○ 訴訟代理人　王中平律師被上訴人　財政部臺北關稅局代　表　人　饒平上列當事人間關稅法事件，上訴人對於中華民國96年2月1日臺北高等行政法院95年度訴字第2433號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人（原名國臺實業股份有限公司）委由飛盈運通有限公司、九倉有限公司及美商聯邦快遞股份有限公司台灣分公司，於民國89年3月22日至90年4月3日間向被上訴人報運進口 UP-1100、U2-1080等數位資料投影機（DATA PROJECTOR）計20批，原申報稅則號別第8528.30.10號，關稅稅率5%，貨物稅稅率13%，經准按原申報事項完稅放行。上訴人未於收到稅款繳納證之日起14日內依規定聲明異議，請求複查，已分別於89年4月5日至90年4月17日陸續確定在案。嗣財政部91 年5月28日台財稅字第0910453687號函釋及92年1月16日台財稅字第0920450383號函釋略以：廠商產製或進口之數位投影機，應可歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1 項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅，變更85年8月21日台財稅第851138250號函釋，系爭貨物屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定應稅貨物之見解。上訴人乃於94年3月21日以94年3月18日普字第94001號至第94004號聲明異議書，及 94年3月18日復查申請書主張略以，系爭日本進口數位投影機，無內建電視影像調諧器，依上開財政部92年1月16日函釋意旨，不須課徵貨物稅為由，請求撤銷徵稅處分，並退還稅款。經被上訴人以94年7月8日北普復字第0941005932號、第0000000000號、第0000000000號及第0000000000號復查決定略以，本案經核於90年3月9日核發稅款繳納證，上訴人亦均分別於規定繳稅期限內完稅並提領貨物在案，卻延遲至94年3月18日始提起復查申請（被上訴人復查收文日期為94年3月21日），已逾法定申請復查期限，且其逾期並無不可抗力之原因，不合法定程序為由，為復查不受理之決定。上訴人不服提起訴願，經財政部95年1月5日台財訴字第09400468690號及94年11月25日台財訴字第09400471550號訴願決定（案號：第00000000號、第00000000號、第00000000號及第00000000號〈訴願決定書誤載為第00000000號〉）略以，上訴人申請核退溢繳稅款，被上訴人應予審酌上訴人之申請，有無逾關稅法第65條及稅捐稽徵法第28條之法定時效期間及要件，而為可否退還稅款之函復，逕以上訴人已逾關稅法第45條（行為時關稅法第23條）所定之復查期限，不予受理為由，以復查決定否准其請，並非妥適為由，將原處分（復查決定）撤銷，著由被上訴人另為適當之處分。案經被上訴人依據上開訴願決定意旨，將上訴人各申請書併予重行審酌結果，以95年2月20日北普進字第0951003845號函復略以，經核本案屬課稅已確定案件，且無退稅之理由，所為申請退還稅款之請求，歉難照准（下稱原處分）。上訴人復提起訴願，經財政部95年5月22日台財訴字第09500187670號訴願決定（案號：第00000000號）駁回，上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：系爭進口之數位型投影機係供會議簡報使用，主要功能係連結電腦輸出端將電腦顯示器之畫面同步投射以達簡報、電腦光碟資料播放之目的，無法直接接收電視訊號。而依財政部91年5月28日台財稅字第0910453687號函及92年1月16日台財稅字第0920450383號函釋意旨，非屬原課稅處分所認定貨物稅條例第11條第1項第2款之彩色電視機，非應稅產品，被上訴人就系爭貨物核課之稅款，有適用法令錯誤致上訴人溢繳之情形，上訴人自得依關稅法第65條第1項及稅捐稽徵法第28條之規定，請求退還稅款。又財政部 89年2月17日台財稅第0890451051號函就中強公司產製之數位投影機即認定液晶投影機應免課貨物稅，上訴人亦有34批同類報關貨物經復查認定免稅，其中包括與系爭貨物完全相同者，系爭貨物遭課稅處分，不符實質課稅公平原則等語。求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應退還上訴人稅款新臺幣5,310,547元及自起訴狀繕本送達翌日起至清償日止，按郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率計算之利息。三、被上訴人則以：上訴人報運進口資料投影機計20批，經被上訴人依貨物稅條例第11條第1項第2款規定及財政部85年8月 21日台財稅第851138250號函釋，從其所申報稅則號別第8528.30.10號，關稅稅率5%及貨物稅稅率13%，徵稅放行，並無違誤；上訴人未於收到稅款繳納證之日起14日內聲明異議，請求復查，業告確定在案。系爭貨物既已於91年5月28日前核課確定，自無財政部91年5月28日台財稅字第0910453687 號函釋之適用。至財政部89年2月17日台財稅字第0890451051號函，認中強公司產製之液晶投影機，非屬應稅貨物，係僅就個案各型號之貨物所為之核認，系爭貨物型號尚有不同，自不得引用。本件非屬關稅法施行細則第54條規定之顯然錯誤致短溢徵稅款案件，原核定亦無適用法令錯誤或計算錯誤，自無關稅法第65條第1項及稅捐稽徵法第28條之得退還溢繳稅款規定之適用等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）按稅捐稽徵法第28條固規定：「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」惟稅捐稽徵機關應退還稅款者，必須是因其適用法令錯誤或計算錯誤，致納稅義務人溢繳稅款之情形，始足當之，否則即無適用該條之餘地。而所謂適用法令錯誤，係指據以核課之法律或行政命令錯誤而言，至於法令變更或稽徵機關之見解變更，則非屬之。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」司法院釋字第287號亦著有解釋。又按「短徵、溢徵或短退、溢退稅款者，海關應於發覺後通知納稅義務人補繳或具領，或由納稅義務人自動補繳或申請發還。前項補繳或發還期限，以一年為限；短徵、溢徵者，自稅款完納之翌日起算；短退、溢退者，自海關填發退稅通知書之翌日起算．．．」關稅法第65條定有明文，此固係對在通關程序中未提起復查、訴願及行政訴訟之救濟程序，因而課稅確定者之退補關稅之規定，惟依同法施行細則第54條規定：「本法第65條所稱短徵或溢徵之稅款，指海關或納稅義務人於稅款完納後，因發現稅則號別、稅率適用、稅款計算、稅單填寫、幣別、計價單位、匯率、運費或保險費顯然錯誤致短徵或溢徵者．．．」。（二）系爭貨物係經被上訴人依當時有效之財政部85年8月21日台財稅第851138250號函釋：「進口液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅」意旨，認屬應稅貨物，依該規定核課稅款，經核並無不合。財政部雖於系爭稅款核課確定後，分別以91年5月28日以台財稅字第0910453687號及92年1月16日台財稅字第0920450383號函釋變更見解為：「關於廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具Video或S-Video端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅」「關於廠商產製或進口之數位投影機，如經核無內建『電視影像調諧器』（TV VIDEO TUNER）並可連接電腦輸出端者，應可歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅」惟系爭貨物稅款既已確定，被上訴人之核課處分即具有形式上及實質上之確定力，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，被上訴人對系爭貨物稅款之原核定，即不受嗣後財政部變更見解之解釋令影響，被上訴人依系爭貨物進口當時有效之法令核定稅額，不生適用法令錯誤之問題，亦無溢繳稅款可言，上訴人主張無可採。（三）上訴人所指財政部89年2月17日台財稅字第0890451051號函，以中強公司產製之液晶投影機，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應不須課徵貨物稅一節，係就「攜帶式」貨物個案所為之核認，與系爭貨物不同，上訴人亦不否認系爭貨物非屬「攜帶式」，自不得比附援引，被上訴人依法核稅，要無違反實質課稅與公平原則可言。綜上所述，本件並無上訴人所稱關稅法第65條第1項及稅捐稽徵法第28條規定之適用法令錯誤致溢繳稅款情形，被上訴人否准退還稅款，訴願決定予以維持，均無違誤。上訴人仍執前詞，訴請撤銷及判命退還稅款及利息為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：「電器類之課稅項目及稅率如左：．．．二、彩色電視機：從價徵收13%。」「進口應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅時代徵之。」貨物稅條例第11條第1項第2款、第23條第2項定有明文。依系爭貨物申報進口當時有效之財政部85年8月21日台財稅第851138250號函釋：「．．．進口液晶投影機，核屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，應依法課徵貨物稅．．．。說明：．．．ROLAVIEW85,90,95,105等型之LCD PROJECTOR雖無內藏電視調諧器，不具選台功能，然仍可直接接收錄放影機，影碟機之視頻訊號及經調諧器解調後之電視視頻訊號；至於POLAVIEW 80型之LCD PROJECTOR雖無法直接接收視頻訊號，惟經加裝一轉換器配備，即可將視頻之複合訊號分解為該機所能接收之RGB訊號，基本上應歸屬於稅則號別8528節之貨品。」若經調諧器或加裝轉換器配備後，即可接受視頻訊號者，應歸屬於稅則號別第8528節「電視接收機」（包括投影機及電視機）之貨品。該函釋為稅捐之中央主管機關就貨物稅條例第11條第1項第2款稅目及稅率為「彩色電視機」者，對於「彩色電視機」之概念及定義，所為之釋示，闡明法規之原意，並無涵攝錯誤，亦無違背或逾越文義解釋之範疇，更無違稅捐法律主義之意旨，自無違法或牴觸司法院釋字第217號解釋。本件被上訴人依行為時有效且合法之上開財政部85年8月21日台財稅第851138250號函釋意旨，認系爭貨物屬應課徵貨物稅貨物，而依貨物稅條例第11條第1項第2款規定予以課徵貨物稅，洵無不合。系爭貨物核課處分因上訴人未於收到稅款繳納證之日起14日內依行為時關稅法第23條規定聲明異議，請求複查，已分別於89年4月5日至90年4月 17日陸續確定在案，為原審所確定之事實。財政部雖事後發布91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋：「關於廠商產製或進口之數位投影機，不論是否具Video或S-Video端子或模組，以商務簡報用途為主且可連接電腦輸出端之數位投影機，應歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1 項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅」（經後述函釋不再適用），針對商務簡報用可連接電腦輸出端之數位投影機，可免徵貨物稅，及92年1月16日台財稅字第0920450383號函釋：「關於廠商產製或進口之數位投影機，如經核無內建『電視影像調諧器』（TV VIEDO TUNER）並可連接電腦輸出端者，應可歸屬資訊產品範圍，核非屬貨物稅條例第11條第1項第2款規定之應稅貨物，不課徵貨物稅，．．．本部91年5月28日台財稅字第0910453687號函，自本函發布日起，不再適用。」針對可連接電腦輸出端之數位投影機，可免徵貨物稅，此二函釋乃稅捐之中央主管機關基於特定租稅政策，所發布變更上開85年函釋所為之釋示。財政部91年5月28日台財稅字第0910453687號函釋、92年1月16日台財稅字第0920450383號函釋發布前，系爭貨物依上開財政部85年函釋所為之核課處分已確定在案，而上開85年函釋並無違法情事，業如前述，揆諸司法院釋字第287號解釋：「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。惟在後之釋示如與在前之釋示不一致時，在前之釋示並非當然錯誤，於後釋示發布前，依前釋示所為之行政處分已確定者，除前釋示確有違法之情形外，為維持法律秩序之安定，應不受後釋示之影響。」是本件並無在後之91年函釋、92年函釋之適用。原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由及法律意見，敘明「系爭貨物係經被告依當時有效之財政部85年8月21日台財稅第851138250號函釋．．．意旨，認屬應稅貨物，依貨物稅條例第11條第1 項第2款規定核課稅款，經核並無不合。財政部雖於系爭稅款核課確定後，分別以91年5月28日以台財稅字第0910453687號及92年1月16日台財稅字第0920450383號函釋變更見解．．．，惟系爭貨物稅款既已確定，被告（被上訴人）之核課處分即具有形式上及實質上之確定力，參諸司法院釋字第287號解釋意旨，被告（被上訴人）對系爭貨物稅款之原核定，即不受嗣後財政部變更見解之解釋令影響」等語，該論述已彰顯上開85年函釋並無違法進而認定被上訴人加以適用並無不合，依上開本院見解，自無違誤。上訴意旨主張原判決對「前釋示（85年函釋）是否違法」之重要主張置而不論，指摘有理由不備之違法云云，要非可採。綜上所述，原審將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　9　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃淑玲法官　吳慧娟法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　10　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第390號

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