98年度判字第392號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 04 月 09 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第392號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　何銑廣參　加　人　榮勝機械工程股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　何銑廣被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國96年2月27日臺北高等行政法院95年度訴字第2659號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人未依規定申請營業登記，於民國87年10月至92年2月間承包榮勝機械工程股份有限公司（即參加人）之工程，銷售額合計新臺幣（下同）14,559,989元，經法務部調查局新竹市調查站（下稱新竹市調查站）查獲，通報被上訴人審理違章成立，核定補徵營業稅額727,999元，並處罰鍰2,183,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以95年1月3日北區國稅法一字第0950010317號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人仍不服，提起訴願，經財政部95年6月23日台財訴字第09500134990號（案號：第00000000號）訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人自86年間起受僱參加人擔任領班職務，除依參加人指示進行機械組裝外，且經授權僱用該工程所需土木及泥水匠等臨時工，而非承包工程，且依其學歷及財力，亦無承包工程之能力，其於調查站接受訊問時，因心生恐懼，致陳述與事實不符，被上訴人未依職權調查其他事證及上訴人所提出申報綜合所得稅、勞工保險卡、參加人為其投保工程意外險等有利證據，僅憑上述調查筆錄即認定上訴人有承包工程之營業行為，其認事用法均有瑕疵；另參加人前負責人吳榮茂及相關會計人員因以同一事件遭移送新竹地檢署偵查起訴後，亦經該地檢署於審理中撤回全部起訴，吳榮茂及相關會計人員既無犯罪，亦可證上訴人所述非虛等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：參加人轉包工程由上訴人承包，要求上訴人提供僱用工人之國民身分證資料供該公司列報薪資，作為上訴人請領工程款之依據，上訴人於新竹市調查站時坦承自87年起擔任參加人之外包商，並提供未曾任職於參加人之邱文良等39人身分資料供該參加人列報薪資以取得相關工程款，有上訴人於新竹市調查站之談話筆錄，及漏開發票明細表等相關資料可稽，上訴人未依規定申請營業登記，承包工程業務事證明確等詞置辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人於新竹調查站調查時，已坦承：「約於87年左右我即開始擔任榮勝機械外包商，承包項目為封管、配管、鐵架以及零星工程，承包工程款都係於承包完成後並通過驗收，才向榮勝機械請款。．．．我擔任榮勝機械外包商期間的時候約僱用30餘人，員工都是我招募的，薪水都是由我支付的．．．（何水明等39人）他們都是我承包榮勝機械工程時的員工，並沒有在榮勝機械任職或擔任職務，我有承包工程時才調他過來工作…他們的薪資也都是由我支付的。．．．我向榮勝機械領取工程款時，就將他們的身分證資料以及他們要向我領取的工資資料交給榮勝機械，之後榮勝機械才發放工程款給我。．．．榮勝機械承包到工程後，私下轉包給我，雙方並沒有承攬契約，所以榮勝機械也沒有向我索取工程款發票，．．．大約在87、88年間開始提供身分資料予榮勝機械申報薪資所得，榮勝機械就是以這種方式來支付工程款項。（問：你既是榮勝機械的員工，為何又承包其工程？）我大約自7、8年前任職於榮勝機械，但是後來自己出來開設進宇企業社，我承包榮勝機械小型工程時，是以進宇企業社及我個人名義與其訂定契約，承包其餘金額較大的工程，都是榮勝機械私下轉包給我，並沒訂定契約，我承包的工程並沒有開立發票給榮勝機械。（問：你自開設進宇企業社後，有無至榮勝機械擔任技工工作？）沒有，但是當時在榮勝機械時所加入勞健保並沒有退掉，所以名義上還是榮勝機械的員工。」等情，核與新竹地檢署93年度偵字第3083號偵查卷附參加人之前負責人吳榮茂於93年2月9日調查時陳稱，及負責榮勝公司內部員工薪資計算及製作協力廠商員工薪資表之吳方菁陳稱相符，並有上訴人分別以進宇企業社或個人名義與榮勝公司簽訂之工程合約書可稽，堪信為真正。（二）參諸吳方菁於調查站調查時陳稱：「我在榮勝機械工作期間，主要是負責公司內部員工薪資計算及製作協力廠商員工薪資表之製作，之後在每年底將做好之薪資表交給會計潘玉芬，再由潘玉芬去申請員工薪資並發放扣繳憑單。「（問：未開立發票予榮勝機械之協力廠商，榮勝機械是否即要求渠等提供所聘雇工人身分證資料以申報薪資方式來為支付工程款項之依據？）是的。」「（問：〔提示90年度薪資表〕係何人所製作？）該薪資表是由我製作，區分上述項目主要為方便我自己查閱管理，其中Ａ薪資人員、Ｂ工資人員、Ｃ勞保人員、Ｏ泰勞是榮勝機械公司的員工；．．．Ｇ甲○○（即上訴人）．．．這些人是榮勝機械公司的協力廠商．．．「（問：妳前述榮勝機械的員工連同泰勞．．．約有60至80人，均與上述榮勝機械營利事業所得稅申報者所載雇用員工人數，其間有相當大之差距？）因為榮勝機械除申報公司內部員工薪資外，亦將協力廠商提供的身分證申報薪資，因此會有如此的差距，超出的人數是屬於協力廠商所聘用的員工。」等語，核與該公司會計潘玉芬陳稱相符，並有參加人各協力廠商員工報支薪資簡表、外包商薪資表分頁目錄、參加人87至91年度營利事業所得稅結算申報表等資料可稽，又本件經新竹調查站據上開刑事案件查扣參加人之薪資表、工程合約及請款資料等資料統計結果，上訴人於上揭期間，以個人名義承攬參加人之外包工程，未依規定開立發票而以何水明等39人名義申報薪資方式，而領取參加人給付之工程款合計14,559,989元，故依前開事證，上訴人於87年2月至92年2月間，以個人名義承攬施作參加人之工程等情，洵堪認定。上訴人辯稱其於調查站訊問時所述不實，其僅受僱於參加人，而依參加人指示組裝機械及代招募工人云云，純屬事後卸責之詞，自不足採。（三）上訴人另雖執勞工保險卡、各該年度申報薪資所得及參加人為其投保工程意外保險等情為據，主張其確係受僱於參加人云云。惟查，上訴人於86年間原受僱於參加人，其後於87年間自行設立進宇企業社後即離職，然因當時在參加人時所加入之勞健保未退掉，故名義上還是參加人之員工等情，業據上訴人於上揭新竹調查站調查時陳述明確，且與參加人前負責人吳榮茂及相關會計人員吳方菁、潘玉芬所述相符，上訴人事後翻異前詞，即難採信；至上訴人所提示保誠人壽之團體保費收據及被保險人名冊等文件，僅能證明參加人有為上訴人及其他人員辦理工程意外保險，尚不能直接證明上訴人與參加人間確實存有僱傭關係。蓋在工程承攬關係下，定作人為免承擔因重大工程意外所造成之損害賠償責任，實務上亦經常為承攬人購買保險，以減輕所應負擔之民事責任，因此上訴人提示此項證物，亦難為有利上訴人之認定；而上訴人主張各該年度上訴人取自參加人之薪資所得均已向被上訴人申報綜合所得稅部分，則係以僱傭關係取得薪資申報所得稅時所必然採用之報稅模式，更不能作為本件認定上訴人與參加人間存有僱傭關係之依據，自不待言，實難僅憑上訴人所提前開申報薪資所得資料及參加人為其投保工程意外保險等文件以為上訴人有利之證明。（四）至臺灣新竹地方法院檢察署檢察官固以94年度蒞字第1383號撤回起訴書撤回該署檢察官前對吳榮茂、吳方菁、潘玉芬等違反稅捐稽徵法案件（93年度偵字第3083號）之起訴，惟撤回起訴之主要理由，係因參加人在系爭各年度申報營利事業所得稅時，所申報之僱用人數、薪資總額，明顯低於國稅局綜合所得稅BAN給付清單內之僱用人數、薪資總額，參加人無法從中逃漏稅捐，核與本件上訴人未依規定申請營業登記，逕行銷售貨物及未申報銷售額，而逃漏營業稅無涉；況該撤回起訴書內亦明白判斷上訴人與參加人間為工程承包關係，未對上訴人為有利之認定，上訴人執此主張其並無承包工程之事云云，亦非可採。綜上所述，被上訴人所為上開補稅及罰鍰處分，於法均無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院按：（一）本件主要爭點為上訴人與參加人間之民事法律關係為承攬抑或僱傭。基於稅法之附從性，即稅捐係對人民之經濟成果或活動抽成，而人民之經濟成果或活動，由民商法予以界定及維持，稅法之詮釋原則上應尊重民商法之觀點。定性為僱傭契約者，依營業稅法第3條第2項但書之規定，受僱之個人有償提供勞務，不納入營業稅法之稅捐客觀範圍內。定性為承攬契約（或性質接近承攬之勞務供給契約）者，原則上納入營業稅之稅捐客體範圍內，除非其缺乏持續從事之反覆性，或規模過小，或基於稽徵經濟之考量，而經稅捐主管機關明示排除。按承攬與僱傭均屬勞務契約，二者最大的區別，即在於「從屬性」之高下。僱傭契約具有高度之從屬性，受僱人提供勞務之過程中，必須遵從雇主指示，但其勞務報酬之取得不與工作成果之實現密切相關，通常為按期固定金額給付。承攬契約則具有高度之獨立性，承攬人對承攬工作之進行方式具有高度之自主性，原則上不受業主指示之牽制，其承攬報酬之取得與工作之完成具有高度相關性，且依工作之難易，個案決定工作報酬數額；易言之，承攬人自負盈虧（即負擔工作成敗結果之風險）。原判決已依上開區分標準，說明本件上訴人與參加人間，應定性為承攬契約之具體理由，包括「按工作完成來計算報酬」、「工作執行方式由上訴人自行決定並自行僱工從事」及「上訴人須自負盈虧（即負擔工作成敗結果之風險）」等，並就上訴人執勞工保險卡、各該年度申報薪資所得、參加人為其投保工程意外保險及臺灣新竹地方法院檢察署檢察官以94年度蒞字第1383號撤回起訴書撤回該署檢察官前對吳榮茂、吳方菁、潘玉芬等違反稅捐稽徵法案件（93年度偵字第3083號）之起訴，主張係僱傭而非承包工程云云，何以不足採取，分別予以指駁甚明，依上開所述，核無違誤，並無上訴人所稱不適用證據法則或判決理由矛盾情事。本件最有證明力之積極證據為卷附之工程合約書，所有承攬契約之重要特徵均呈現在該合約書之約款中，倘若上訴人確為參加人之受僱人，惟僱傭契約重要之辨識依據，如按月固定給付之薪資單據等卻無法提出，而參加人支付予上訴人或由上訴人轉支付其個人僱工之勞務報酬，雖均有開立扣繳憑單，並報繳綜合所得稅，但此乃其隱匿營業行為逃漏營業稅之手段，自不能作為定性其等民事法契約關係之基礎。上訴人於上訴本院時另主張參加人尚備有員工考勤紀錄（考勤卡），被上訴人查核時對該辨認僱傭契約之重要資料未予調查云云，惟未見上訴人實際提出員工考勤紀錄（考勤卡）為附卷證物，此部分主張，並未能具體證明原判決有何違法。上訴人復以被上訴人就上訴人已開立發票金額656,297元及代墊款 236,054元部分，重複課徵營業稅並處罰云云，為上訴人於上訴本院時始提出之新的攻擊防禦方法，本院無從加以審酌。至上訴人主張：參加人所涉與本案牽連之未取得合法憑證違章一案，業經臺北高等行政法院95年度訴字第4547號判決，以新竹市調查站之違章彙整明細表金額有誤為由，撤銷稅捐機關對榮勝公司之裁罰處分一節，由於該判決係以參加人已取得訴外人陳金來、黃森祿、陳王成、進宇企業社開立之部分發票，認該案原處分核定參加人未依規定取得憑證金額有誤，乃撤銷該案訴願決定及復查決定，均與本件上訴人無關，尚不得據為上訴人有利之認定。（二）承上說明，上訴人與參加人間承攬關係，具備持續從事之反覆性，為營業稅法上之銷售勞務行為，應課徵營業稅。稅捐主管機關固針對有疑義之類型，從稽徵經濟原則為考量，另為函釋將該類型之承攬活動排除在營業稅法之適用範圍外，此等函釋自應受法院審查，而引用該函釋主張不課營業稅者，更以符合函釋所架構之規範內容為必要。本件上訴人所引用之不課營業稅函釋，分別為財政部63年8 月15日台財稅第36021號函釋與財政部83年2月16日台財稅第831583517號函釋。惟查，上開63年函釋主旨為「規定營業廠商提供原料委託接包人（或代工戶之代表）轉分配予各代工戶加工，或廠商直接委託代工戶加工，有關加工費應取得憑證及應扣繳之。」其規範意旨，係針對家戶式之代工，以其規模狹小，戶數眾多，要求設立稅籍開立統一發票，實屬擾民，而從稽徵經濟原則之立場，例外排除營業稅之課徵。此與本件上訴人長期持續從事之大規模營業活動不同，故該函釋對本件並無適用。至上開83年函釋內容（即「依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款、第4條第3款及財政部81年5月16日台財稅第811665479號函規定，營建業須設置施工日報表，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及人工費用之依據。惟實務上營建業之耗用材料可由其相關之工程合約（包括所附之工程項目、建築圖說）、建築師或技師所計算之材料耗用明細表及材料明細帳等資料查明認定；支付人工費用則可由工資單、印領清冊及扣（免）繳憑單等資料核認，故營建業者耗用材料及人工費用，如已提示上開有關帳簿文據憑供查核者，得免提示施工日報表。」）乃規範營建業對其施作工程之活動，如何提出帳證供稅捐機關查核。殊非針對本件事實特徵所為之規範，其在本件中亦無適用。此外，上訴人其餘所訴各節，無非係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無足採。（三）綜上所述，以原審法院言詞辯論終結前之事實狀態為準，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核其與應適用之法規及判例、解釋，均無違背；上訴論旨，指摘原判決違法，求為廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　9　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　吳　慧　娟法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　月　　10　　日書記官　郭　育　玎

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第392號

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