最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第401號

• 裁判案由: 營利事業所得稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 98 年 04 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決
98年度判字第401號上　訴　人　飛達機械股份有限公司
代　表　人　甲○○
被 上訴 人　財政部臺灣省北區國稅局
代　表　人　乙○○
送達代收人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年3
月28日臺北高等行政法院95年度訴字第2909號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國90年度營利事業所得稅結算申報，原列報佣金支出新臺幣（下同）12,250,903元，被上訴人以上訴人提示之佣金合約書係以負責人名義簽訂，且佣金金額與買賣合約書所載不符，且未能提示文件證明與營業有關，乃全數剔除，核定本年度佣金支出為0元，應補稅額為3,117,568元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：系爭佣金合約於簽訂前，業經上訴人董事會議決議通過，被上訴人無從否認其效力，且依上訴人提供之上開佣金合約、外銷出口報單、佣金支出明細表及結匯單，即符合當時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第92條規定，被上訴人不應依現行查核準則第92條新增規定，要求提出實際提供仲介事實之證明；況依上開憑證資料及上訴人與佣金收受者鄭慶富往來函電文件，及上訴人有關大陸地區銷售毛利比重自89年之58.9%成長至90年之80.45%，亦
均足作為實際提供仲介勞務之證明，並佐證系爭佣金支出之必要性等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分（復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人雖提示佣金合約、佣金支出明細表、出口報單及結匯單等資料供核，僅為形式上符合查核準則第92條第1款及第5款第2目、第4目規定應檢附之文件，惟查該佣金合約書係以負責人名義簽訂，且佣金金額與買賣合約書所載不符，又其中出口報單等文件應屬外銷貨物應有之文件，與上訴人應否支付佣金無關。上訴人並未能提供系爭佣金收受者（即鄭慶富）對上訴人有提供勞務仲介之事實及文據，並說明確係為業務上支付之必要，依首揭規定，否准認列系爭佣金支出，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠關於佣金支出，係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，因此，有無支付佣金之必要，自應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，縱形式上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為營業所需之必要或合理費用，方符合成本費用及收入配合原則（改制前行政法院83年度判字第770判決參照）。財
政部93年1月2日修正查核準則第92條第1款規定：「佣金支
出應依所提示之契約，或其他具居間仲介事實之相關證明文件，核實認定。」僅係明文重申前開佣金支出之基本認定原則，以資明確，而杜爭議，並非新增加之查核規定。
㈡上訴人主張所列報支付鄭慶富之佣金12,250,903元，係委託其仲介銷貨予歐斯朗佛山公司之事實，固提出其代表人與鄭慶富簽訂之佣金合約、佣金明細表、出口報單及匯出匯款證明、傳真文件及歐斯朗佛山公司總裁名義出具之書函等資料為憑。惟查，前開合約書、傳真文件及書函均為私文書，其形式及實質內容真正，尚待上訴人為證明。且觀諸上開歐斯朗佛山公司總裁出具之書函內容，已明確表示僅證明於1999年經由鄭慶富介紹而認識上訴人之代表人，及該公司與上訴人自1999年合作至今等語，尚不足以證明上訴人銷貨予該公司係經由鄭慶富居間仲介；而上開佣金合約書亦僅略載：「乙方（即上訴人）以後經由甲方（即鄭慶富）介紹成立完成之買賣，甲方得抽取5%佣金收入」等語，對仲介之標的、對象、佣金結算及付款日期等重要契約內容均未記載，亦無從據以查核證明上開鄭慶富名義傳真之文件之內容是否屬實。㈢復衡諸商業貿易往來常情，營利事業支付予經紀人、代理人或代銷商之佣金，皆係按買賣契約成交金額之一定比例計算佣金，上訴人主張其係按出口金額計算佣金云云，顯與一般常情不符，且依上訴人補製作之佣金明細表所載各筆匯付佣金金額、出口報單及出口金額等相關紀錄所示，上訴人結算支付佣金之日期及方式均不定，無法逐筆勾稽核對與出口報單是否相符，且上訴人結算匯付之佣金金額，亦有與上訴人所稱按出口報單不符者，上訴人亦未能提出其結算匯付佣金之相關具體依據或約定，尚無法證明上訴人所稱係依出口金額5%計算佣金等情屬實。此外，上訴人亦未能提出其他足資採信鄭慶富有提供仲介服務之具體證據以供查核，實難認上訴人列報前開佣金支出確為營業所需之必要或合理費用，故依舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之上訴人負擔。
㈣上訴人既無法證明有委託鄭慶富仲介銷貨之事實，被上訴人核定剔除其列報給付鄭慶富之佣金支出12,250,903元，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠本案有關系爭佣金事實，業已提供符合查核準則第92條規定之合約、結匯水單、計算表與往來文件等，被上訴人一味要求提出勞務仲介之事實文據，於法無據，增加上開查核準則所無之限制，實與法有違，且原判決亦未查明。
㈡由上訴人大陸地區交易獲利之絕對金額扣除佣金支出後，仍高於單純國內銷售之情形，造成整體營業毛利之提高，則其支出較多佣金，殊難謂不符合日常經驗法則，原判決未能對上述毛利變動加以判讀，實有違經驗法則判斷。
㈢即便認為上訴人提出之證明文件不可採，亦應敘明該證據資料不足憑信之理由，不能不敘明理由，原判決有理由不備且違背證據法則。又原判決論述上訴人與歐司朗國際集團間只有合作等語，而對鄭慶富介紹後上訴人始與該集團有「商業生意」往來絕口不提，實違經驗法則判斷等語。
六、本院按：
㈠針對上訴人90年度營利事業所得稅之稅基計算，被上訴人剔除其列報、因銷貨大陸地區而生之佣金支出12,250,903元，而原判決則以其提示之證據方法不足以證明上開佣金支出之待證事實存在，而維持被上訴人之稅捐核課處分，駁回上訴人之起訴。
㈡上訴意旨則就原判決所指、待證事實心證無法形成之論述理由，提出以下論點予以指摘：
⒈原判決要求上訴人證明「第三人鄭慶富曾實際從事勞務仲介活動，因而促成歐斯朗佛山公司向上訴人訂貨，使上訴人取得營業收入」一事，於法無據。因為查核準則第92條所要求之證據方法，僅須以契約及實際付款流向證明仲介成功，且佣金已付即可。若再要求前開事實之證明，乃係增加查核準則所無之限制，自非有據。
⒉其認佣金支出為營業所需，與其所產生之毛利有關，並引用臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決之意旨，而謂：「判斷締約佣金之支出是否真有必要，其中一個簡單的標準，即是觀察交易獲利之絕對金額與獲利率，如果交易獲利之絕對金額與獲利率，在扣除佣金支出後，仍然高於單純國內銷售之情形，則其支出較多數額之佣金，符合日常經驗法則」。並主張本案其90年度銷售大陸地區之毛利占全部毛利之比重高達80.45%，比前一年度成長76,48%，由此可間接證實佣金支出之真實性。
⒊原判決對上訴人所提證據方法進行調查，而認調查結果所得之證據資料實質證明力不足，顯有理由不備之違法。因為依歐斯朗佛山公司總裁出具之信函所載（經鄭慶富介紹而認識上訴人之代表人，該公司與上訴人自1999年合作至今），配合該公司來台之新聞資料與名片，即可確知「鄭慶富確有仲介促成上訴人與歐斯朗佛山公司交易」一事存在。
㈢惟查有關「營利事業支付國外（包括大陸地區）佣金事實」真實性之查證，由於在實證上跨越二個以上的稅捐法域，常有資訊不對稱之現象存在，一方面國家之調查成本極高，另一方面人民也有藉由不同稅捐法域間法制設計與執行寬嚴之差異，隱匿稅期之誘因。因此在對應之規範設計上，常嚴格規範證明此「佣金支出」待證事實之方法，例如限制證據方法之資格。而此等限制證明方法之具體規定，因為有以上之實證背景基礎，而被視為證明佣金支出之「細節性」及「執行性」規定。在此實證基礎下，查核準則第92條有關證明「佣金支出」之相關規定，隱含有限制證據方法之意涵。在此法理基礎下，上訴人提出之前開各項論點，均非可採，爰說明如下：
⒈首先必須指明，即使提出符合查核準則第92條所定外觀形式要件之書證來證明佣金支出之真實性，若該等書證記載內容經調查結果所呈現之證據資料，與待證事實（即「佣金支出」）之關連性過於模糊，法院仍得要求納稅義務人提出進一步之證據方法以供調查。本案原判決理由欄已詳載，對上訴人提出之各項書面證據，對各次仲介之標的、對象以及佣金結算與付款日期等重要內容，均未記載，且與付款資料無法逐筆勾稽，原審法院因此無法對上訴人主張之待證事實形成心證，自得要求上訴人補強事實（例如說明仲介經過），並提證明佣金支付真實性之其他證據方法。原審法院此等證據方法提出之要求，核屬調查職權之行使，與查核準則第92條有關證據方法種類之規定，並無衝突可言。
⒉其次上訴人也無法證明本案之實證特徵與臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決處理之個案事實相同。事實上依臺北高等行政法院94年度訴字第1305號判決之意旨所示，該案件之實證特徵為：該案納稅義務人營業規模小，營業內容屬精細之玻璃製品，有手工業之特質，且同一商品在臺灣地區與大陸地區之毛利率相差甚巨。而本案上訴人營業規模較大，銷售之商品也無手工業之特徵，另外上訴人更未提出同一商品在臺灣地區與大陸地區銷售之毛利率差異，自難援引該案據為指摘原判決事實認定違反經驗法則之理由。
⒊又上訴意旨所指：「原判決之證據評價論述有理由不備之違法」一節，依其據為前開主張之證據方法觀之，客觀上仍然無法使法院對「鄭慶富確有仲介促成上訴人與歐斯朗佛山公司交易」一事形成確信，是其上開論點核屬其個人主觀見解，自非可採。
㈣總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　 月　　23　　日最高行政法院第一庭
審判長法官　鄭　淑　貞
法官　劉　介　中
法官　曹　瑞　卿
法官　帥　嘉　寶
法官　胡　方　新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　98　　年　　4　　 月　　27　　日書記官　莊　俊　亨