最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第474號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第474號上　訴　人　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　甲○○ 被上訴人　南和興產股份有限公司代　表　人　乙○○ 訴訟代理人　劉豐州　律師陳韋利　律師上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年4月30日高雄高等行政法院96年度訴字第60號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄。被上訴人在第一審之訴駁回。第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。理由一、緣被上訴人所有坐落高雄市○○區○○段4小段2083（429平方公尺）、2084（184平方公尺）地號等二筆土地（下稱系爭土地），經上訴人所屬三民分處於民國88年10月11日核准全部面積按停車場用地特別稅率課徵地價稅在案。嗣經上訴人所屬三民分處於93年執行地價稅稅地清查時，查得系爭土地分別有131平方公尺及63平方公尺於93年及94年間數次變更用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，案經上訴人審認被上訴人未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定之事實，乃按系爭土地於93年違規使用之面積核定93年漏繳之地價稅額，並依土地稅法第54條及稅捐稽徵法第21條規定補徵93年之差額地價稅新臺幣（下同）118,098元，並按漏繳稅額處以3倍罰鍰計354,200元，被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂就罰鍰部分提起本件行政訴訟。二、被上訴人（原審原告）在原審起訴意旨略以：㈠行政機關對人民處以行政罰，須以行為時「法律」或「經法律就處罰之構成要件或法律效果為具體明確授權訂定之法規命令」有明文規定為限，否則即違反行政罰法第4條之規定，而屬違法、無效之處分。又稅法上之罰鍰亦屬行政罰之一種，自有上開規定之適用。㈡土地稅法第54條並未規定特別稅率之原因消滅而未申報者得處罰，是以本案既係依土地稅法第18條規定適用停車場特別稅率計徵地價稅，原處分機關即不應依土地稅法第54條課處罰鍰。㈢土地稅法施行細則第15條固規定特別稅率之原因消滅而未申報者應依土地稅法第54條處罰，惟未見於土地稅法具體明確授權土地稅法施行細則訂定，有違行政罰法第4條及司法院釋字第619號解釋。㈣縱認土地稅法第54條規定於本件情形仍有適用餘地，該條文之適用，亦應以納稅義務人故意違反作為義務，未於「適用特別稅率之地價稅原因、事實變更或消滅時」向主管稽徵機關申報，藉以逃稅或減輕稅賦為其要件。即縱認本件減免地價稅之原因事實確已消滅，亦應證明行為人未為申報具有故意或過失，始得對被上訴人處以罰鍰。查系爭土地，被上訴人於88年9 月即出租予萬利通股份有限公司（下稱萬利通公司）以經營停車場，而第三人向萬利通公司租得停車位後，亦確實供作停車之用，至於第三人於將停車位供顧客停車之外，是否兼為顧客作汽車美容或洗車，則非被上訴人所能得知，且被上訴人經上訴人通知系爭土地有違規情事之後，皆立即要求承租人萬利通公司改善，是被上訴人自始即無意逃避稅捐，且未為申報，亦非出於故意以「逃稅或減輕稅賦」等語，為此，訴請撤銷訴願決定及原處分。三、上訴人（原審被告）則以：㈠據審計部高雄市審計處94年7 月22日審高處壹字第940010759號函及高雄市政府財政局94 年11月7日高市財政二字第940015835號函之意旨，因被上訴人於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，屢次於年度中擅自變更使用用途，供奧圖汽車美容洗車場營業使用，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，此已違反誠信原則、政府信賴保護原則等，核有違反土地稅法第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定，故上訴人應儘速依權責按辦法處理，是以上訴人按系爭土地93年違規使用之面積核定93年期漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年之地價稅，以及依土地稅法第54條及土地稅法施行細則第15條規定處以漏繳稅額3倍罰鍰，洵屬有據。㈡土地稅法第54條，於字面上固稱「減免」地價稅之原因事實消滅時未向主管稽徵機關申報，但實則已包含「特別稅率」之減免在內。又土地稅法第58條規定：「本法施行細則，由行政院定之。」另土地稅法施行細則第15條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機關申報，未申報者依本法第54條第1項第1款之規定辦理。故土地稅法施行細則既有土地稅法第58條之授權規定，自有其法律依據。且依司法院釋字第619號解釋：「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」而查司法院釋字第619號之解釋日期為 95年11月10日，則該解釋日期至今尚未屆滿一年，故土地稅法施行細則第15條之規定自仍得以適用。㈢按系爭土地出租供萬利通公司經營萬利通合江街（四）停車場，被上訴人除獲取租金收益外，並就其所有系爭土地申請核准按停車場用地享有特別稅率之地價稅優惠稅捐，自應對其土地加強注意，並善盡監督承租人使用之責，以免該土地有任意變更使用，或涉及違反相關法令規定損及被上訴人權益。又依系爭土地承租人萬利通公司之停車場登記證，萬利通公司之負責人為陳田熞，再經查調被上訴人及萬利通公司之基本資料股東名冊，陳田熞為被上訴人之董事，亦為經理人之一，並擔任萬利通公司之董事長，另乙○○為被上訴人之董事長，陳田城及陳美吟二人為被上訴人之董事，上開乙○○、陳田城及陳美吟等三人並分別擔任萬利通公司之董事及監察人；顯然被上訴人與萬利通公司之間關係密切，其承租人萬利通公司變更土地使用用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，已難謂其不知情或無故意過失責任。故系爭土地既經申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，卻於93年間變更使用用途，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，其違章漏稅事實洵堪認定，故原處分按系爭土地93年違規使用之面積核定被上訴人漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年之地價稅118,098元，以及按土地稅法第54條規定處以漏繳稅額3倍罰鍰354,200元，核無違誤，被上訴人提起行政訴訟顯無理由，請依法予以判決駁回以維稅制等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：土地稅法第54條第1項第l款規定之逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額3倍之罰鍰，應限於依同法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為地價稅之減免而言。土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。土地稅法施行細則第15條規定應依本法第54條第1項第1款之規定辦理，係將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第l款之規定，處以短匿稅額3倍之罰緩，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定。雖司法院釋字第619號解釋於95年11月10日公布，該解釋並稱「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」等語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力，且如前述，前揭土地稅法施行細則第15條之規定，顯已牴觸憲法第23條之規定，故自得拒絕適用等語，因將原決定及原處分有關罰鍰部分予以撤銷，資為其判斷之論據。固非無見。五、惟本院按： (一)司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，惟該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其效力。又「‧‧‧憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大明顯之程度始屬相當，若未達此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別定其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家( 如德國、奧地利等)，其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效，尚屬合憲，但告誡有關機關有轉變為違憲之處，並要求其有所作為予以防範等不一而足。本院歷來解釋憲法亦非採完全合憲或違憲之二分法，而係建立類似德奧之多樣化模式‧‧‧」釋字第419號解釋理由書業已闡述司法院憲法解釋並非採合憲、違憲之二分法，而係採多樣化模式，參酌釋字第188號解釋意旨：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．．」，則解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為失效日。茲釋字第619號解釋既已明定土地稅法施行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起，至遲於屆滿1年時，失其效力，在該解釋所定期限屆滿前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效。本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條既非無效，上訴人以被上訴人違反當時土地稅法第41條第2項規定，依土地稅法第54條規定予以處罰，並無不合。 (二)原判決以：依司法院釋字第619號解釋意旨，土地稅法施行細則第15條之規定係增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，與法律保留原則有違，牴觸憲法第23條規定等由，乃拒絕適用該違憲之土地稅法施行細則第15條，並將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷。惟本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條尚屬有效，已如前述，上訴人據行為時尚屬有效之土地法施行細則第15條規定作成本件裁罰處分之法規依據之一，依法並無不合。原判決援引司法院釋字第619號解釋，將訴願決定及原處分關於罰鍰部分撤銷，適用法規容有違誤。 (三)再查被上訴人於申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，屢次於年度中擅自變更使用用途，供奧圖汽車美容洗車場營業使用，此期間上訴人曾以93年5月3日高市稽三地字第930020352號函通知被上訴人就系爭土地非供停車場用地使用之部分，應自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅。被上訴人復於94年7月8日申請系爭土地再按停車場用地特別稅率課徵地價稅，案經上訴人所屬三民分處派員會同被上訴人現場勘查，又經四次複勘結果，系爭土地仍供奧圖汽車美容洗車場營業使用，遂以94年8月31日高市稽三地字第940043498號函未准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，是以被上訴人對承租人萬利通公司變更土地使用用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，實難謂不知情或無故意。再者，又依系爭土地承租人萬利通公司之停車場登記證，萬利通公司之負責人為陳田熞，再經查調被上訴人及萬利通公司之基本資料股東名冊，陳田熞為被上訴人之董事，亦為經理人之一，並擔任萬利通公司之董事長，另乙○○為被上訴人之董事長，陳田城及陳美吟二人為被上訴人之董事，上開乙○○、陳田城及陳美吟等三人並分別擔任萬利通公司之董事及監察人；顯然被上訴人與萬利通公司之間關係密切，其承租人萬利通公司變更土地使用用途供奧圖汽車美容洗車場營業使用，已難謂其不知情或無故意過失責任，被上訴人予以處罰，核屬有據。(四)綜上所述，原判決適用法規容有違誤，且本件事證已明，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，並駁回被上訴人在第一審之訴，經核為有理由，爰將原判決廢棄，並諭知駁回被上訴人在第一審之訴。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　7　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　8　　日書記官　阮　思　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第474號

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