98年度判字第495號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 05 月 14 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第495號上　訴　人　華龍電業股份有限公司代　表　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　乙○○ 送達代收人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5 月1日臺北高等行政法院95年度訴字第3353號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國91年度營利事業所得稅結算申報，列報旅費新臺幣（下同）4,184,112元，被上訴人初查以其中3,321,243元係上訴人派遣何庚財等員工至香港歐華公司之差旅費（下稱系爭旅費），核與業務無關，乃不予認列，核定本年度旅費為862,869元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人認就上訴人提示之出差旅費明細表、護照影本、進口報單及補充說明等資料查核，仍未能提示足資證明與營業有關文件供核，原核定旅費862,869元並無不合，故以95年4月18日北區國稅法一字第0950011287號復查決定予以駁回，未獲變更（下稱原處分）。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人經營電線、電線線路板等製造加工買賣貿易等業務，因公司業務工作上之需要而派遺員工或由公司之董事前往香港、大陸等地，其中甲○○、鄭淑惠、何庚財係上訴人公司之董事，而游圳雄則為公司員工，可以證明出差之人均係上訴人之董事或員工為執行公司業務而出差。另上訴人91年度差旅費明細表所列歐華公司、美羅公司、民亞公司等均係上訴人之業務往來對象，且上訴人有下訂單予歐華公司，當然為交易對象。上訴人舉證進口報單明細表計34份，其中包含第三人貨運承攬公司所出具之提單，皆與進口報單上之提單號碼及進口船（機）名及航次相符；所示提單係第三人貨運承攬公司所出具，係公正之外部證據，又被上訴人已知之旅費支出皆取有並符合營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第74條有關旅費支出之合法憑證，足以認定系爭旅費支出之真實及適法。為此，依據行政訴訟法第4條第1項規定提起本件撤銷訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：本件系爭旅費及上訴人提示之出差事由，業經被上訴人查明係上訴人派遣員工至香港歐華公司之差旅費，核與上訴人提示之進口報單所載賣方及貨物生產國別分別為「MIGHTY ASIA LIMNITED CO.,LTD.」及「CHINA」不相符合，且系爭差旅費明細所載出差事由為「視察工廠作業流程」、「進駐工廠監控」及「應收付帳款核銷」等，上訴人與歐華公司係屬不同主體，既非交易對象，當無收付款之必要，且其財務各自獨立，自負盈虧，自無無償為歐華公司提供勞務之必要。上訴人既未能提示足資證明派員至香港歐華公司出差係因業務需要之相關文件供核，以證明系爭旅費支出之真實性及必要性（即與業務間之關連性），參照本院36年判字第16號判例之意旨，所訴自難採取，從而被上訴人依查核準則第62條及第74條第1款規定剔除系爭旅費3,321,243元，並無不合等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠營利事業因出差所支出之旅費，依查核準則第74條第1款規定，應以與營業有關者為限，此觀該條文所規定有關旅費之報支，須提示足資證明與營業有關之出差報告單及相關文件即可知。㈡本件上訴人所報支之系爭旅費，係用以支付其員工至「香港歐華公司」進行「視察工廠作業流程」、「進駐工廠監控」及「應收付帳款核銷」等之出差旅費；惟參酌上訴人所提示之提單及進口報單之內容，上訴人雖為該進口報單所顯示電線、電線線路板等貨物之收貨人（consignee）及納稅義務人，裝船者（shipper）為歐華公司，然上開進口報單上所記載之賣方及貨物生產國別分別為「MIGHTY ASIA LIMNITEDCO.LTD.」及「CHINA」，並非香港歐華公司；另依據上訴人所提示歐華電子廠營業執照記載，該廠係設於大陸東莞市長安鎮烏沙李屋興發路工業區，並非香港。顯見上訴人前開系爭旅費之報支與其自大陸採購電線、電線線路板並無直接關聯。㈢又上訴人始終未提示「MIGHTY ASIA LIMNITED CO.LTD.」與上訴人簽約之資料，難以證明上訴人與該公司確有貿易關係。縱認上訴人確與「MIGHTY ASIA LIMNITED CO.LTD.」有貿易關係，然上訴人既主張「MIGHTY ASIA LIMNITED CO.LTD.」始為大陸歐華電子廠之直接交易公司，則依債之相對性原則，亦應由「MIGHTY ASIA LIMNITED CO.LTD.」向大陸歐華電子廠請求履約，由大陸歐華電子廠對「MIGHTY ASIA LIMNITED CO. LTD.」負擔物之瑕疵擔保責任，焉有由上訴人直接向大陸歐華電子廠或香港歐華公司「視察工廠作業流程」、「進駐工廠監控」及「應收付帳款核銷」之理。此外，上訴人復未能舉證證明大陸歐華電子廠及香港歐華公司之關聯性，自難遽以採信上訴人主張之真實性。㈣至於上訴人所提示之其餘帳證資料，固能證明上訴人確實從大陸地區進口相關之電線及線路板等產品，及系爭員工確實曾至香港出差等情事，但均未能證明本件上訴人派遣員工至香港出差之關聯性與必要性，參照前開說明，自難認系爭旅費已符合查核準則第74條第1款所規定「與營業有關」之要件。㈤從而，原處分以上訴人所提示之出差旅費明細表、護照影本、進口報單等資料，均不能證明與其營業有關，乃依查核準則第62條及第74條第1款規定，剔除系爭旅費之認列，其認事用法均無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人提出由公正第三人即船運承攬公司出具之提單、進口報單，可明確證明上訴人所進口之貨物係自大陸出口經香港轉運回臺灣，稍有國際貿易常識者即可理解此一交易之關聯性。㈡上訴人於91年度向歐華電子購入貨物之價額佔上訴人91年度進貨淨額約87%，上訴人派員出差至香港及大陸係為確保自大陸採購之電線及線路版之品質，故有其必要性，符合查核準則第74條之規定。且系爭旅費佔上訴人向歐華電子進貨價額之3.24%，在合理範圍內，原審就此有利於上訴人之事實，未依職權調查，遽為上訴人敗訴之判決，原判決有不適用法規之違誤。㈢另原判決以MIGHTY ASIA LIMNITED CO.LTD.應負擔貨物瑕疵之責，認定無由上訴人負擔旅費支出之必要，違反商業經驗法則，亦不合邏輯，訴請參照本院94年度判字第783號判決意旨將原判決廢棄等語。六、本院按：㈠本案上訴單一之爭點為「上訴人91年度派員至香港歐華公司出差所生之差旅費支出3,321,243元應否認列為當年度之營業費用」，據為判準之規範依據為查核準則第62條及第74條之規定。剖析上開規範內容足知有關差旅費之認列須符合以下二項標準，即： ⒈支出之真實性，即營利事業之員工確曾出差，與該營利事業確曾支付差旅費予該出差員工之事實，此部分待證事實在本案中並無爭議。 ⒉支出之關連性與必要性，即該等出差為營業活動上所必要者，此即查核準則第62條所定「經營本業及附屬業務以外之費用...，不得列為費用...」，及查核準則第74條第1 款所稱「...足資證明與營業有關者...」之規範意旨所在，其規範目標則在防堵「營利事業利用資訊不對稱之現實，將其資源或獲利違法供關係人私用，用以降低應納稅負」之稅捐規避管道。亦為本案上訴之核心爭點。㈡而關於費用支出必要性與關連性之證明，因為「必要性」及「關連性」概念本身即含有「措施有無效率性之實證判斷」，具有「估計」特徵，所以很難直接證明其事，必須綜合相關事證為間接之推理，方足以形成心證。而此待證事實舉證責任之客觀配置又屬納稅義務人負擔，因在一定程度上，易對納稅義務人構成困擾，法院在調查過程中，自須思考證明之困難度，妥適慎重判斷評估之。㈢而在上開規範判準及司法實務作業準則基礎下，考慮本案之實證後，本院認原判決此部分之事實認定尚無違誤，爰說明如下： ⒈上訴意旨就有關上開差旅費支出必要性及關連性部分，其所提及之主要論點為： ⑴其進貨金額中之87%係向香港地區之歐華電子購入，購進貨物又係自大陸出口，經香港轉運回臺灣。 ⑵因此其有派員出差至香港及大陸，乃係為確保自大陸採購電線及線路版之品質，故有其關連性及必要性。 ⑶原判決以上訴人在規範上享有瑕疵擔保請求權，即謂上訴人在實證上無現場檢查之必要云云，實有違商業經驗法則。 ⒉經查： ⑴原判決認為上開支出關連性與必要性無法證明之主要理由在於：單憑上訴人提出之相關文件無法證明：「其員工有從香港入境再轉至大陸地區工廠實際檢查產品之必要性」。 ⑵而本院認為應進一步應說明者則為，從必要性（即出差行為效率考量）之角度言之，畢竟國際貿易是建立在「比較利益法則」基礎上，長期持續遠赴生產地親自監督，在國際貿易上是一種例外情形（因為原來之比較利益，會因監督成本之投入而降低），加上監督效率性一事，廠商最為清楚，存有資訊不對稱現象，因此主張其有必要密集出國在國外持續監督生產活動者，自應就監督內容、獲致成果，以及「加上遠赴國外監督之成本後仍然低於國內自行生產之成本」等情，提出具體數據，方能有較佳之公信力。而上訴人所附之各項資料，均無法提供上開訊息，原判決認其費用支出之必要性無法證明，亦難謂其事實認定違反日常經驗法則。㈣總結以上所述，原判決針對上開事實爭點之事實認定，大體上尚無過份為難上訴人之情事，無違經驗法則，難指有所違誤可言，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　14　　日最高行政法院第一庭審判長法官　帥嘉寶法官　吳慧娟法官　黃秋鴻法官　曹瑞卿法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　18　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第495號

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