最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第531號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第531號上　訴　人　旺宏電子股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○　律師（兼送達代收人）陳凱君　律師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　丙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5 月17日臺北高等行政法院95年度訴字第2543號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國84年度營利事業所得稅結算申報，列報合於獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,652,728,589元，被上訴人初查以其中部分產品之委託加工成本超過製造成本30%，乃將該部分之銷貨收入淨額4,268,435,707元，全部否准享受免稅待遇，又以其承租生產設備比例2/9列為免稅生產設備比率之分母，核算免稅生產設備比率為87.52%，核定免稅所得為752,502,595元，應補稅額91,772,368元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以92年7月23日北區國稅法一字第0920025546號復查決定書（下稱前次處分）維持原核定；上訴人仍不服，提起訴願，經財政部以93年3月29日台財訴字第0000000000號訴願決定書（案號：第0000000000號）將前次處分撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣經被上訴人重核，以95年1月15日北區國稅法一字第00950010055號重核復查決定（下稱原處分），准予追認免稅所得8,408,417元，變更核定為760,911,012元。上訴人仍不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：科學工業園區設置管理條例第15條係規定園區事業關於營利事所得稅之減免等，及同條例第2條規定，本條例未規定者，適用其他有關法律之規定，因此，除其他法律（包括獎勵投資條例及該條例之相關解釋令）有優於科學工業園區設置管理條例之規定外，應適用科學工業園區設置管理條例。財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋既係本於獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式所為之解釋，而獎勵投資條例已於80年1月1日廢止失效，該財政部65年3 月26日台財稅第31903號函釋亦失所依附而無效。上訴人於 84年度委託華泰電子股份有限公司加工之材料費係由該公司自費代為購置，再向上訴人請款支付，故被上訴人計算上訴人之「委外加工成本」時，應扣除「材料費」，科學園區工業管理局88年4月12日（88）園商字第7228號函核准上訴人適用「委外加工比超過50%之限制」，被上訴人應依財政部89年6月13日台財稅字第0890453410號之核准函，對於上訴人84年度營利事業所得稅之免稅計算，委外加工成本比例由30%提高至50%，台積電公司於同樣情形，亦經科學工業園區管理局同意自79年度開始適用上開委外加工比例為50%，被上訴人未依科學工業園區管理局對於上訴人之免稅核准函，而計算上訴人適用上開委外加工比例30%，有侵越科學工業園區管理局職權之情形。台積電公司之晶圓製造設備不應列入免稅生產設備比計算。據此，依行政訴訟法第4條第1項規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。三、被上訴人則以：以：科學工業園區設置管理條例之立法目的係為激勵國內工業技術之研究創新，並促進高級技術工業之發展所特別訂定之法令，並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施（68年7月27日公布施行之科學工業園區設置管理條例第15條第1項、第3項、獎勵投資條例第6條及同條例施行細則第11條參照），因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。上訴人委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料之品質、狀況皆非上訴人所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬上訴人對免稅產品所為之貢獻，被上訴人將其計入委外加工成本，應無不合。上訴人於88年度申請依財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋規定計算委外加工比例時，要求其委外加工成本比例由30%提高至50%，而財政部89年6月13日台財稅字第0890453410號函核准上訴人自88年度營利事業所得稅結算申報時方可適用，係對上訴人申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1條之1之適用。就上訴人出具委託加工廠商華泰電子股份有限公司95年2月23日說明書主張84年度委外加工之材料費，確係由封裝業者代為購置，再向上訴人請款支付乙節，引用上訴人提供85年度與華特電子股份有限公司所訂立之積體電路加工裝配承攬契約第4條第4項約定加工裝配所需之防靜電包裝材料及紙箱，應依上訴人所訂定之規範，由華特電子股份有限公司自費備置，故認定上訴人委託業者加工，其加工成本中已包含材料費及加工費，並無上訴人所訴委外加工之材料費係由封裝業者代為購置，再向上訴人請款支付之情形。科學工業園區管理局88年4月12日（88）園商字第7228號函，並非直接核准上訴人於84年度開始適用，委外加工比例由30%提高至50%，僅係向財政部賦稅署轉達上訴人所提出之申請案。系爭機器設備產能所生產之產品相關產銷成本無法與上訴人免稅產品區分獨立計算，該機器設備亦未享受免稅待遇，是被上訴人將系爭機器設備成本按上訴人使用比例2/9計入生產設備比計算免稅比例，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴等語。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠行為時科學工業園區設置管理條例第15條1項與當時獎勵投資條例第6條第1項第1款，二者所規定之免稅優惠，固因免稅主體、期間及辦理程序有所不同，然二者立法目的均在於獎勵產業、技術升級及促進經濟發展，並無二致。且行為時科學工業園區設置管理條例第15條第1項並非於獎勵投資條例外另訂新的租稅優惠措施，因此無須針對相同租稅優惠措施另行發布免稅所得計算公式。是被上訴人以獎勵投資條例第6條免稅所得計算公式（計算式同上開財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋；獎勵投資條例第6條免徵營利事業所得稅計算公式最近一次修正係91年5月20日），對相同之租稅措施即科學工業園區設置管理條例第15條免稅所得計算援引比照辦理，並無不合。㈡又獎勵投資條例及科學工業園區設置管理條例之立法意旨均為鼓勵產業升級，以加速國家經濟發展為目的，而產製產品必須為自製方能促進該產業升級，換言之，只要產業將某一生產階段委託其他營利事業加工，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，其理甚明。惟不論委託其他營利事業加工之成本占製造成本比例若干，該項產品銷售所得即全部不得享受免稅待遇，似嫌嚴苛，有失獎勵本意，是財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋遂從寬解釋產業將某一生產階段委託其他營利事業加工仍得享受免稅待遇，惟委託加工比例必須受30%之限制，亦屬行政裁量權之運用，未逾越法律規定，應可適用。㈢按財政部65年3月26日台財稅第31903號函釋之意旨，係為避免受獎勵之事業未充分利用受獎勵之設備而享受免稅所得，又就租稅獎勵精神及租稅觀點而言，凡是非透過自有員工及機器設備而附加於免稅產品之材料、人工及費用，皆屬委外加工成本。故「封裝」雖非上訴人之營業項目，惟其產品非經「封裝」製造過程無法出售，即產品銷售收入含有「封裝」之成本收益，且其「封裝」製程全部委外加工，非屬上訴人對免稅產品所為之貢獻，基於收入與費用配合原則，被上訴人將「封裝」列為加工成本並依前揭函釋計算免稅所得，並無不合。此亦可由財政部89年6月13日台財稅第0890453410號函因考量委外加工成本中封裝作業成本高，故核准上訴人委外加工成本比例得由30%提高至50%得到佐證。㈣上訴人委外加工材料係由加工廠商提供（即包工包料），原料之品質、狀況皆非上訴人所控制，且委外加工成本包含原料成本，換言之，非屬上訴人對免稅產品所為之貢獻，被上訴人將其計入委外加工成本，並無不合。㈤第查，科學園區工業管理局88年4月12日（88）園商字第7228號函，受文者為「財政部賦稅署」，主旨記載：「本園區旺宏電子股份有限公司申請依財政部（65）台財稅第31903 號函規定計算免稅加工產品委外加工比例時，其委外加工成本比例得由30%提高至50%，並准自民國84年度結算申報適用乙案，請惠辦。」等語，顯非科學園區工業管理局核准上訴人於84年度開始適用委外加工比例由30%提高至50%，僅係向財政部賦稅署轉達上訴人所提出之申請案；且財政部89年6 月13日台財稅字第0890453410號函復科學園區工業管理局，有關上訴人所申請適用財政部65年3月26日台財稅第31903號函規定，計算免稅加工產品委外加工比例時，由30%提高至 50%，自88年度結算申報開始適用，至於87年度以前之營利事業所得稅結算申報案件，尚無財政部上開89年6月13日台財稅字第0890453410號函之適用。財政部上開89年6月13日台財稅字第0890453410號函，係對上訴人申請事項之核准，非屬該部所發布之解釋函令，故無稅捐稽徵法第1條之1之適用。㈥另查，依上訴人與台積電公司間合約摘要約定系爭機器設備雖非上訴人所有，且亦無約定租、借之情事，惟其間既約定「由台積電公司出資購買9,000片產能之晶圓製造設備，放置於上訴人晶圓廠內，由上訴人投入人力、原物料製造，其中7,000片產能供台積電公司使用，以製造其客戶之產品，另2,000片則供上訴人製造產品」，從而台積電公司取得該 7,000片晶圓產品自屬上訴人使用台積電公司該製造設備之相當於租金之代價。是以，上訴人承租台積電公司機器設備2,200,000,000元，係包括廠房設施200,000,000元及機器設備2,000,000,000元；上訴人所承租上開設備產量9,000片，僅2,000片為上訴人使用，因該產能所生產之產品相關產銷成本無法與上訴人免稅產品區分獨立計算，而計算免稅設備比例時並不含廠房設施，故被上訴人將系爭機器設備成本按上訴人使用比例2/9計入生產設備比計算免稅設備比率88.51%，核定免稅所得為760,911,012元，並無不合。㈦綜上所述，被上訴人以上訴人部分產品之委託加工成本超過該產品之製造成本30%，乃將該部分之銷貨收入淨額4,268, 435,707元，全部否准認列為免稅所得，另將上訴人承租生產設備2,200,000,000元，其中廠房設施200,000,000元，核非屬生產設備，核算免稅生產設備比率88.51%，核定免稅所得為760,911,012元，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠查科學園區工業管理局（以下簡稱科管局）88年4月12日 園商字第7728號函（以下簡稱科管局88年函）之受文者為上訴人，係一有效之行政處分，上訴人本得依據該行政處分，自84年度開始適用調高委外加工比例為50%。惟原判決誤認上開科管局88年函之受文者為財政部賦稅署，致認定該函僅為科管局轉達財政部之意，忽視該函為已生效行政處分的事實，為適用法規顯有錯誤。又原審對於科管局88年函是否為行政處分並未究明，亦有判決不備理由之違法。㈡縱認為科管局88年函非行政處分，被上訴人亦應受科管局80年12月11日園經字第14761號函（以下科管局80年函）之拘束。蓋上訴人業經科管局80年函核准免稅，依該免稅證明，封裝既非免稅範疇，亦非上訴人得營業之項目，於計算免稅產品委外加工比例時，自不應將之計入委外加工之成本中，使委外加工比例因此增加，超過30%而全部不得享受免稅待遇。且被上訴人自承科管局為免稅證明之核發機關，卻援引財政部（65）台財稅第31903號函釋（下稱財政部65年函釋）以上訴人委外加工比例大於30%為由，而全部否准上訴人享有免稅待遇，其主張自相矛盾，並形同廢棄科管局80年函之免稅行政處分。㈢第查，科學工業園區設置管理條例（以下簡稱科管條例）為獎勵投資條例（以下簡稱獎投條例）外加訂新的租稅優惠，科管條例施行於68年，而財政部65年函釋發布於65年，則財政部65年函釋自不得比附援用於科管條例，原判決捨科管條例而適用無法律效力之財政部65年函釋，顯有適用法律錯誤之違法，亦有違反憲法上之「法律保留原則」及「租稅法律主義」之違法情事。㈣台積電與上訴人為策略聯盟關係，非原審所指租賃關係，而係由上訴人提供勞務與土地，台積電提供機器，二者類似合夥之策略聯盟關係。被上訴人得將2000片晶圓自上訴人免稅收入扣除，惟不得將之列為計算分母，使「所有上訴人原得列報之系爭9000片以外之免稅收入」均等比例被扣除。原審以「台積電公司取得該7千片晶圓產品自屬上訴人使用台積電公司該製造設備之相當於租金之代價」云云，其推論違反論理法則及經驗法則而違背法令。六、本院按：㈠有關依行為時科學工業園區設置管理條例第15條規定之免稅產品界定爭議部分： ⒈在此首應指明，凡涉及稅捐之法規範，其主管機關原則上應為財政部，除非實證法有明文，將涉及稅捐構成要件之部分構成要件要素，交由其他行政機關審核認定者，方在該構成要件要素有限之範圍內，稅捐主管機關才有遵重該主管機關事實認定之職務義務（在行政法理論上，則對應承認該等主管機關所為之認定對外表示，雖然僅為確定人民稅捐債務構成要件之一部，且其作成僅是決定人民終局稅捐債務之中間過程決定，於一定之條件下可例外承認其為一獨立之行政處分，且本諸行政處分之構成要件效力或確認效力理論，例外承認其對稅捐主管機關或稅捐稽徵機關之拘束作用，相關法例參閱91年6月12日公布實施之促進產業升級條例施行細則第9條參照）。 ⒉在上開法理基礎下，有關行為時科學工業園區設置管理條例第15條規定之免稅產品法律概念之界定，基於行政分工之設計，財政部享有第一層次之詮釋權限（其須受法院之審查亦屬當然）。 ⒊而財政部前開65年函釋，雖係針對當然有效之「獎勵投資條例」法規範所定「免稅產品」法律概念所為之詮釋（性質上屬解釋性之行政規則）。但在解釋過程中所斟酌之衡量因素，即「因促進經濟發展而給予之免稅優惠，乃是為了經濟目的，犧牲平等原則或量能課稅原則，因此其適用範圍應該從嚴解釋，必須考量給予優惠是否真正能提升技術、帶動經濟成長之目的。而產品產製流程之委外將使獎勵所帶來之必要性降低，而且隨著委外成本之提高，獎勵必要性（即獎勵之邊際利益）也不斷降低，到達獎勵帶來之邊際效益與獎勵之固定成本相等時，即為『免稅產品』法律概念定義上之邊界。在此界限內，仍得按其自製比例享有稅捐優惠，在此界限之外者，即不符合『免稅產品』之定義」。對行為時科學工業園區設置管理條例第15條所規定之免稅產品，亦應有相同之適用。 ⒋而且上開解釋基本上也沒有違反「稅捐法定原則」，因為行為時科學工業園區設置管理條例第15條係規定：「科學工業得自其產品開始銷售或勞務開始提供之日起2 年內，自行選定4年內之任何一會計年度之首日開始，連續免徵營利事業所得稅5年。」其所稱之「（免稅）產品」定義，從文字用語所得涵蓋之範圍言之，從「事業全部自製」到「全部委外製造」，均得包括其中，此時自然要在文字之概括文義界限內，透過規範目的之認識，予以限縮界定，界定結果既在文義範圍內，即與法律保留原則無違。 ⒌又上開法規範文字意涵之界定，既屬稅捐事務，本為稅捐機關之權責，財政部在執行行為時科學工業園區設置管理條例有關稅捐之規範時，仍持續將上開函釋視為具解釋性行政規則作用之行政函釋，則被上訴人予以援用，實屬法律解釋活動之一部，且解釋結果亦與規範本旨無違。原判決引為本案此部分爭點之判斷準據，亦無違法。 ⒍另外上訴人所引用之科學工業園區管理局於88年4月12 日作成之(88)園商字第7228號函文，基於下述理由，更不是行政處分： ①依行為時科學工業園區設置管理條例第7條所定、科學工業園區管理局職掌，其中有關稅捐者，僅為「關於減免稅捐證明之核發事項」（第8款），而不及於稅捐之核課。而減免證明事項均屬稅捐核課要件事實之一部，且屬靜態事實（例如資格或設置等等），至於經濟活動本身是否符合免稅要件，核屬動態事項，須實質認定，非屬科學工業園區管理局之職掌，亦不可能對稅捐減免事項越權為行政處分。 ②再觀之上開函文格式及記載內容，其正本送財政部，副本方送上訴人。且函文主旨載明「上訴人申請依上開65年函釋，將委外加工成本比例由30%提高至50%，並准予自84年結算申報開始適用」及「請惠辦」等字樣，此等其函文內容已足客觀表明，科學工業園區管理局自知其無權認定免稅產品之定義，而本諸行政內部之協調機制，將上訴人之請求函轉權責機關財政部處理。 ⒎而其後財政部於89年6月13日作成之台財稅字第0890453410號函，回應前開由科學工業園區管理局函轉上訴人請求，對上訴人作成行政處分，重新考量上訴人產品產製之實證特徵，考量勢有變更為由，同意自88年起，上訴人產品之委外成本占總成本比例50%以下者，仍符合行為時科學工業園區設置管理條例第15條所指之「（免稅）產品」。因此本案並無效力衝突之二行政處分併存情事，上訴意旨對此亦有誤會。 ⒏是以被上訴人以本案上訴人在84年之稅捐週期內，委外加工成本比例超過總產製成本30%之產品，在當時之外在環境背景下，獎勵邊際效益低於獎勵固定成本，不符合行為時科學工業園區設置管理條例第15條免稅產品之定義，即無違誤。㈡有關計算委外加工成本比例時，應否納入封裝成本部分：⒈按本案免稅所得之計算，均是由產品銷售收入出發，反推其對應之所得，而其製造之產品對外銷售時，僅有單一之售價，並無法區別產品與封裝之售價，因此在計算其對應之免稅所得時，封裝既然為委外加工之一部，其成本自應同時計入計算公式之分子（委外加工成本金額）與分母（生產總成本金額），不然免稅所得之計算即會失真。 ⒉而依上所述，被上訴人在判斷產品是否符合本案免稅法規範所規定之免稅產品時，基本上是採「由量變到質變」之遞升式判準，將有委外代工之產品從納入免稅產品開始，再隨著委外加工成本比例之上升，基於成本效益之衡量，決定質變基點，進而將產品劃出免稅範圍外。⒊此等判準既然是建立在上開計算公式基礎下，而封裝成本又是完整計算公式不可或缺之一環，則其自然會反應在計算公式中，此與產品之封裝是否納入免稅產品範圍，基本上是不相關連之二事。㈢有關生產2000片晶圓片之20億元之晶圓製造機器成本應否自後附分攤公式中之分母欄位剔除： ⒈上開2000片晶圓片既然是上訴人公司生產及銷售者，即使生產過程中使用之機器非其公司所有，仍不影響其生產及銷售該產品之事實，因此應納入其上開計算公式中。 ⒉前開計算免稅所得之公式中，並未規定生產產品之「生產設備」一定必須是享有免稅優惠之納稅義務人（即本案之上訴人）所有者，一樣可以屬於第三人所有，所以將之依上開公式計算時，將前開20億元納入計算公式之分母，尚無錯誤。 ⒊上訴意旨謂：「該等機器設備非其『使用』，故不應納入計算公式分母」云云，核屬其個人主觀意見，而與法規範之客觀精神不符。 ⒋實則此部分爭點真正有進一步討論價值者，應在於其抽象之規範設計，即計算公式之分母分子，其生產設備成本部分（不問受獎勵者或非受獎勵者），究應使用設備總購置成本，還是按其使用年限攤提計算當年度折舊之成本來計算，會比較合理反應其成本。但此屬規範形成妥適性之議題，其中涉及政策抉擇，且因上開計算公式法規範為財政部所為之法律漏洞填補，依目前司法實務見解，財政部行使稅捐法制之規範補充權限，只要沒有明顯違反稅捐法制下「法律優先原則」具體化之「量能課稅原則」，法院均予尊重，承認其規範效力。何況上訴人對此也未為任何主張及論述，逕行爭執「事實對規範之具體涵攝」，難以動搖原判決此部分法律判斷之正確性。㈣總結以上所述，原判決認事用法尚無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　21　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃秋鴻法官　廖宏明法官　林茂權法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　25　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第531號

關鍵資訊