最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第54號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第54號上　訴　人　甲○○○ 訴訟代理人　乙○○　會計師被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第350號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人查獲上訴人於民國（下同）86年1月16日、7月19日及9月25日，將其所有未上市萬駱投資股份有限公司（下稱萬駱公司）股票，分別以售價每股新臺幣（下同）12.5元計232萬股、每股19元計102萬股及每股19.5元計72萬股，分別出售予震翰投資股份有限公司（下稱震翰公司）、萬駿投資股份有限公司（下稱萬駿公司）及和美投資股份有限公司（下稱和美公司），涉有以顯著不相當代價讓與財產情事。乃依上開移轉日，核定每股資產淨值分別應為39.89元、30.51元及35.2元，並按差額共86,598,000元，併計本年度前次贈與1,000,000元，核定上訴人贈與總額87,589,000元，應納稅額35,409,500元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，訴經財政部92年5月19日台財訴字第0920019892號訴願決定，以被上訴人逾期未檢卷答辯，致事證未明無從審理，乃將原處分（復查決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人作成93年6月25日北區國稅法二字第0930014063號重核復查決定，仍維原核定。上訴人仍表不服，復於93年8月5日提起訴願，經被上訴人審查上訴人訴願理由書補提示新事證結果，認定部分有理由，乃重行作成94年6月8日北區國稅法二字第0940003168號復查決定，將93年6月25日北區國稅法二字第0930014063號重核復查決定撤銷，追減贈與總額8,363,600元。惟上訴人對前揭94年6月8日北區國稅法二字第0940003168號復查決定仍表不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人在原審起訴主張：㈠出售系爭萬駱公司股票予震翰公司部分：⒈依萬駱公司85年12月31日經簽證會計師之資產負債表，轉讓時萬駱公司每股淨值約11.77元可知，上訴人未以顯著不相當代價出售系爭萬駱公司股票。⒉上訴人配偶85年9月20日在美國加州官司敗訴，為恐株連上訴人在臺財產，乃緊急出售系爭股票，此為影響上訴人出售系爭股票價格具有重大影響之客觀因素，應有財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋之適用。⒊震翰公司股東人數眾多，上訴人之子黃宇勝、黃昱智於86年度所佔股權僅8.75%，上訴人並無以低價轉讓股權方式贈與震翰公司之動機存在，且所出售股票迄今無一轉入上訴人之子名下，足證本件無轉移財產予第二代情事，被上訴人以視同贈與核課贈與稅，有違「實質課稅原則」。㈡出售系爭萬駱公司股票予萬駿公司、和美公司部分：⒈上訴人分別出售股票予萬駿公司及和美公司，實際成交價每股均為45元，亦均分兩次付款。出售價格已較被上訴人核定之每股30.51元、35.2元為高，並無贈與情事。至證券交易稅，只因買受人當時之經辦人員誤按每期實收金額除以總成交股數，得出當期付款單價後申報繳納，俟支付尾款時發現錯誤，已於87年7月31日自動加計利息報繳。 ⒉上開交易均經買受公司董事會通過，公司已入帳，交易價款亦已交付上訴人。且買受人萬駿公司及和美公司股東人數眾多，上訴人之子股權比例縱加計間接持股合計之綜合持股亦未達10%，以如此低之持股無從進行虛偽交易。⒊本件應以被上訴人87年8月17日北區國稅二字第87040200號函向上訴人查詢時，為系爭2筆交易之調查基準日，而買受人萬駿公司及和美公司於87年7月31日補徵證券交易稅，及尾款交付87年8月10日到期本票均於到期後之87年8月11日兌現，各該日期均早於被上訴人之調查基準日，足證交易之真實，並非所稱彌縫之作。為此求為撤銷原處分及訴願決定之判決等語。三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠出售系爭萬駱公司股票予震翰公司部分：上訴人配偶在美國官司敗訴，對公司之淨資產有何影響，並未提示證據以實其說，不符財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋之意旨。其次，若依上訴人主張其出售系爭萬駱公司股票予震翰公司時之轉讓萬駱公司每股淨值約11.77元，並以每股12.5元成交屬實，則兩者價格大約相當，並無所訴對出售系爭股票價格存有重大影響之客觀因素存在。退步言，中美兩國皆係主權獨立國家，縱如所訴其配偶在美國官司敗訴，如非經許可他國可在我國強制執行，難謂將株連上訴人在臺財產。且既言為恐株連上訴人在臺財產，有其急迫性，然上訴人名下57筆不動產並未併同出售，與經驗法則有違。再系爭萬駱公司股票屬非上市公司股票，僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。職此，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據，上訴人主張應按萬駱公司85年12月31日經會計師簽證之資產負債表據以計算每股淨值較為適當乙節，並無足採。另本件乃究明上訴人究有無以顯著不相當代價出售系爭股票事實，以贈與論課贈與稅，非為限於親屬間之買賣，始有遺產及贈與稅法第5條第2款規定之適用。㈡出售系爭萬駱公司股票予萬駿公司、和美公司部分：查本件被上訴人並無以未申報案處罰，是無涉及調查基準日認定爭議。次依上訴人與萬駿公司於86年7月19日簽訂之協議書內容所示，讓售股票102萬股，每股45元，總價 45,900,000元，萬駿公司於86年7月21日先支付19,380,000 元，尾款26,520,000元，於86年7月21日開立87年8月10日到期之工商本票1紙，惟查該筆轉帳傳票於87年7月31日製作，其登錄日期卻為86年7月31日，顯係臨訟補證。再查上訴人與和美公司於86年9月25日簽訂之協議書內容所示，讓售股票72萬股，每股45元，總價32,400,000元，和美公司於86年9月30日先支付14,040,000元，尾款18,360,000元，係開立 87年8月10日到期之交通銀行程北分行本票1紙，發票日填載86年9月30日，然上訴人到期日本可提示兌領卻未提示，反由和美公司將該銀行本票作廢，另開立到期日同為87年8月 10日，金額相同之支票，再由上訴人提示兌領，有違常情。復被上訴人早於87年3月25日即曾請萬駱公司提示股東名冊及上訴人歷年投資變動情形。又查萬駱公司、萬駿公司與和美公司，均為投資公司，彼此間均相互持股，甚而公司股東多人，均與上訴人關係特殊，是被上訴人於87年3月25日函請萬駱公司提示前揭資料時，上訴人即可能知悉稅捐稽徵機關調查其歷年投資變動情形。另經被上訴人向財政部臺北市國稅局調閱其所管轄萬駿公司、和美公司86年度資產負債表結果，萬駿公司、和美公司表列申報應付票據及應付帳款均為0元，並無上訴人主張於87年度交付86年度出售系爭股票尾款各26,520,000元及18,360,000元應付款項情事。和美公司復於88年7月23日提出更正申請，將應付票據由申報0元，更正為39,390,000元，而類此龐大應付款項，未於交易時點即時入帳處理，顯有違一般商業習慣等語。四、原審駁回上訴人之訴，其理由略以：㈠依遺產及贈與稅法第5條第2款之意旨，客觀上有低價讓與財產之事實，即以贈與論課贈與稅，至當事人間有無贈與之主觀合意，並非所問。是以，本件之主要爭點應在於上訴人有無低價讓售之事實，與上訴人讓售之股票終究有無移轉至為受讓公司股東之其子黃宇勝、黃昱智二人名下，或其他親屬名下，並無關聯，先予指明。㈡關於出售股票予震翰公司部分：⒈查系爭萬駱公司股票屬非上市股票，未上市公司之股票，於贈與日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，亦難以認定其客觀市場價值，而無法獲得具體股票同時期相當交易量之成交價格，故而僅得以營利事業之資產淨值，即營利事業資產總額與負債總額之差額，代表該營利事業目前以貨幣計算之淨值。是以，乃有遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項之規定。又該規定所指之「資產淨值」，在稅務會計與財務會計之計算依據與基礎，原即有異，而租稅之課徵，應依稅務機關之資料為準據。是以，遺產及贈與稅法施行細則第29條第1項所稱資產淨值，自不得以財務會計處理方式為之。上訴人主張應按萬駱公司85年12月31日經簽證會計師之資產負債表據以計算每股淨值較為適當，經計算結果應為11.77元，即無可採。⒉又上訴人主張其配偶黃輝雄在美國官司敗訴，對其出售股票之價格有所影響一節，查：①上訴人同時主張萬駱公司當時每股淨值約11.77元，其以每股12.5 元成交屬實，則兩者價格大約相當。既然上訴人主觀認其出售價格相當於公司淨值，則自不應有受其配偶在美官司敗訴而影響讓受價格之情事，上訴人先後二項主張顯屬自相乃矛盾。②依美國判決書中譯本之記載，該判決作成於2001年5 月30日即民國90年5月30日，而臺北地院認可執行之91年度重訴字第2754號判決則作成於92年6月19日，均在其86年1月16日出售萬駱公司股票之後數年，難謂其出售股票之售價與該官司敗訴有所關聯。③再者，夫妻彼此具有獨立之人格，配偶一方涉訟或其他金錢糾葛，對於另一方可能產生情感上之憂慮，惟法律上之責任則未必波及彼此。⒊是以，被上訴人依財政部臺北市國稅局核定萬駱公司84年度累積未分配盈餘清單及萬駱公司提供之85年度及移轉日營利事業所得稅結算申報書、資產負債表、土地及長短期投資明細表、股東投資變動情形表等，核定移轉日每股資產淨值為39.89元，嗣於重審復查決定時，因震翰公司持有已上市和泰公司股票等由，乃重行估算減除重複部分，並核定移轉日每股資產淨值應為37.83元，且以差額部分核課上訴人贈與稅，核無不合。㈢出售系爭萬駱公司股票予萬駿公司、和美公司部分：⒈「調查基準日」乃稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之始日，關乎稅捐稽徵法第48-1條規定，作為免罰準據之時點，實與當事人事後所為是否彌縫補作之認定無關。是以，上訴人爭執本件之調查基準日究為何時，實非本件之爭點。⒉查上訴人分別於86年7月19日及86年9月25日，將其所有萬駱公司股票，以每股19元計102萬股，售予萬駿公司，及每股19.5元計72萬股，售予和美公司；並經代徵人萬駿、和美公司分別於同年7月21日、9月25日依每股成交價格19元、19.5元，核算成交總價額19,380,000元及14,040,000元，代為繳納千分之3證券交易稅58,140元及42,120元，並辦理股票過戶完竣。萬駱公司填報截至86年12月31日止之股東變動情形表，也表列上訴人於86年7月19日以每股19元，出售102萬股予萬駿公司，86年9月25日以每股19.5元，出售72萬股予和美公司。以上事實，有上訴人申報系爭股票贈與稅申報書、86年7月21日及87年9月25日已完納之證券交易稅一般代徵稅額繳款書、股票轉讓過戶申請書、股東變動情形表附卷可稽。則被上訴人據以核算出售股票單與公司淨值相較，認有以不相當價格讓售股票之情事，並非無據。⒊被上訴人核定所憑之事證為上訴人及買受人自行申報之相關事證，核其內容客觀明確，已如前述。上訴人主張另有尾款之支付，已補辦證券交易稅之申報，並將原始漏未申報部分推稱為買方承辦人員之疏失，此於本件高達數千萬元之二筆彼此無涉之重大交易，竟均有相同之疏忽，實違常情，已難採信。次依上訴人與萬駿公司於86年7月19日簽訂之協議書所示，萬駿公司於86年7月21日先支付19,380,000元，尾款26,520,000 元開立87年8月10日到期之本票1張，惟該筆轉帳傳票（借：長期投資26,520,000元，貸：應付票據26,520,000元）載明製作日期為87年7月31日，卻登錄在86年7月份之日記帳上，登錄日期為86年7月31日。此等帳載情形，益徵相關事證應臨訟杜撰。再依上訴人與和美公司於86年9月25日簽訂之協議書內容所示，和美公司於86年9月30日先支付14,040,000 元，尾款18,360,000元，係開立87年8月10日到期之交通銀行程北分行本票1紙，發票日填載86年9月30日。惟上訴人主張其和美公司嗣後另以發票日相同、面額為扣除證券交易稅之餘額18,304,920元之上海商業儲蓄銀行東台北分行支票換回本票並兌現，然銀行本票與支票同具有流通性，其信用保障並高於一般支票，上訴人持有本票已足信尾款無虞，何以任由買方另以支票換回？且於本院準備程序詢以原因時，又稱「不知道」。是以，該18,304,920元支票之兌領固屬事實，惟難以信其確是供作本件股款之用。又據萬駿、和美公司86年度資產負債表結果所載，其當年度表列申報應付票據及應付帳款均為0元，足證萬駿、和美公司實際上並未有該尾款之支付。嗣後和美公司復於88年7月23日提出更正申請，將應付票據由申報0元，更正為39,390,000元。被上訴人主張上訴人上開因有尾款之支付而提出之書證為事後彌縫之作，應非無稽。⒋是以，上訴人主張有尾款之支付一節，有如上述未符經驗法則之瑕疵，自難採信。本件出售和美、萬駿公司股票，應僅有如前⒉所述原始申報之股款而已。綜上，被上訴人以上訴人低價出售股票，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定核課贈與稅，並無不合。五、上訴意旨除重複其於原審之主張外，略謂：㈠本案爭點，除應論證上訴人有無低價轉讓財產外，更應就上訴人所舉「其他客觀因素對讓集售價格有影響者」之具體證據內容，依經驗法則論證之。㈡關於出售股票予震翰公司部分：⒈綜覽上訴人於原審之主張，並無「依會計師簽證之每股淨值11.77 元為當」之主張，自無原判決所稱「原告主觀認其出售價格相當於公司淨值」與「主張配偶在美官司敗訴而影響讓受價格」先後二項主張自相矛盾之情事。⒉自一般債務人於受一審判決敗訴時即採應變措施之常情以觀，上訴人於上訴人配偶於1996年10月18日受美國加州中部聯邦地方法院判決敗訴判決後之三個月即86年1月16日出售萬駱公司股票，足證上訴人確因配偶美國官司敗訴影響，迫於情勢急於求售變現而影響受讓價格。詎原判決竟以美國加州中部聯邦地方法院作成「第二修正判決之日」之2001年5月30日與臺北地院認可執行判決日之92年6月19日等二非影響上訴人出售系爭股票之日期係在上訴人出售股票之後數年為由，認上訴人出售股票之售價與該官司敗訴無關而駁回上訴人之訴，其據以得心證之理論過程違經驗法則。是以，原判決不採上訴人主張受其配偶美國官司敗訴之影響而低價讓售萬駱公司之股票，有判決不備理由及判決理由違背論理及經驗法則之違法。㈢出售系爭萬駱公司股票予萬駿公司、和美公司部分：⒈原判決未針對「上訴人主張87年7月31日及87年8月11日早於87年8 月17日，顯非彌縫」乙節為何不可採加以論駁，率以調查基準日與是否彌縫無關，有判決不備理由之違法。⒉其次，買受人萬駿公司與和美公司各具獨立法人格，均非上訴人持有之公司，是系爭買賣之成交價格應以實際給付之資金流程為證。又系爭交易係經二家公司董事會決議通過，二筆交易尾款高達44,880,000元。若以每股45元成交乙事與事實有違，則該二公司將無從向其股東交代，亦無自動補繳證交稅之理。原判決認尾款交付為彌縫之作，顯違付款資金流程最適證明交易事實之經驗法則。⒊上訴人之訴訟代理人並未對原審法院詢以和美公司以支票換回本票之原因時答以「不知道」，原審準備程序筆錄有漏載情事，可調錄音帶比對之。原判決不查本票作為保證性質之用，非交易上主要支付工具之商業習慣，拒採上訴人已兌領該二公司換發之支票之事實，逕因該二公司以支票換本票即認非供作股款，顯違論理法則及經驗法則。⒋另，萬駿公司與和美公司帳上如何記載，非上訴人所能過問。況依一般公認會計原則，開立本票屬保證性質，不必編製傳票記入資產負債表，僅須備忘記錄即可。綜上，原判決有判決不備理由、違反論理及經驗法則情事，為此請求廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。六、本院查：㈠「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅一、．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分」；「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準」，遺產及贈與稅法第5條第2款、第10條第1項前段分別定有明文。次按「凡已在證券交易所上市（以下稱上市）或證券商營業處所買賣（以下稱上櫃）之有價證券，依繼承開始日或贈與日該項證券之收盤價估定之．．．有價證券初次上市或上櫃者，於其契約經證券主管機關核准後，至掛牌買賣前，應依繼承開始日或贈與日該項證券之承銷價格或推薦證券商認購之價格估定之」；「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之」，分別為遺產及贈與稅法施行細則第28條、第29條第1項所明定。又財政部67年7月28日台財稅字第35026號函釋：「遺產及贈與稅法第5條第2款所規定：以顯著不相當之代價讓與財產者，其差額部分以贈與論之適用，須視個案情況而定，未公開上市公司股票以低於讓售日該公司資產淨值估定之價格出售者，其每股資產淨值與讓售股票價格間之差額，為稽徵機關認定是否以顯著不相當代價讓與財產之主要參考資料，惟如有其他客觀因素對其讓售價格有影響者，仍可作為核課之參考」；68年4月14 日台財稅字第32338號函釋：「遺產及贈與稅法第5條係規定財產移轉時，具有所列各款情形之一者，即不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須以贈與論，依法課徵贈與稅，與同法第4條所規定之贈與人與受贈人意思表示一致，始能成立者，原有不同。」，核此二則函釋均係財政部基於主管權責，就法規適用所為之闡示，尚與法律之本旨無違，行政法院於審理個案時，自得予以援用。㈡原判決以依美國判決書中譯本之記載，該判決作成於2001年5月30日即民國90年5月30日，而臺北地院認可執行之91年度重訴字第2754號判決則作成於92年6月19日，均在其86年1月16日出售萬駱公司股票之後數年，難謂其出售股票之售價與該官司敗訴有所關聯；再者，夫妻彼此具有獨立之人格，配偶一方涉訟或其他金錢糾葛，對於另一方可能產生情感上之憂慮，惟法律上之責任則未必波及彼此等語為由，認上訴人主張其低價讓售萬駱公司之股票係受其夫官司敗訴之影響云云，委無可採。經核無違經驗法則與論理法則。故縱使斟酌上訴人配偶於美國加州中部聯邦地方法院涉訟的繫屬日為1990年12月5日及第一次判決日為1996年10月18日，修正判決於1997年9月11日作成，美國聯邦第九巡迴上訴法院於1999 年8月31日判決維持原判決關於損害賠償責任部分之認定，但廢棄損害賠償數額之認定，發回更審；美國加州中部聯邦地方法院係於2001年5月30日作成第二修正判決等情（參見原證27第二修正判決確定證明書），亦因考量夫妻彼此具有獨立之人格，法律上之責任未必波及彼此，乃普世之法理，經權衡比重後，仍應認上訴人無須為其配偶的官司而賤價脫售其自有財產。㈢其次，原判決既以：上訴人主張另有尾款之支付，已補辦證券交易稅之申報，並將原始漏未申報部分推稱為買方承辦人員之疏失，此於本件高達數千萬元之二筆彼此無涉之重大交易，竟均有相同之疏忽，實違常情，已難採信；次依上訴人與萬駿公司於86年7月19日簽訂之協議書所示，萬駿公司於 86年7月21日先支付19,380,000元，尾款26,520,000元於同日開立87年8月10日到期之本票1張，惟該筆轉帳傳票載明製作日期為87年7月31日，卻登錄在86年7月份之日記帳上，登錄日期為86年7月31日，此等帳載情形，益徵相關事證應臨訟杜撰；又據萬駿、和美公司86年度資產負債表結果所載，其當年度表列申報應付票據及應付帳款均為0元，足證萬駿、和美公司實際上並未有該尾款之支付；嗣後和美公司復於88年7月23日提出更正申請，將應付票據由申報0元，更正為39,390,000元，則被上訴人主張上訴人上開因有尾款之支付而提出之書證為事後彌縫之作，應非無稽等語為由，認上訴人主張有尾款之支付一節，未符經驗法則，自難採信。同理，董事會議紀錄雖與行政救濟中所提買賣協議書，有相同之記載，亦可能為事後彌縫之作，難以採信。則原判決未敍明其不採信董事會議紀錄的理由，尚不足以影響其判決結果。㈣綜上，原審對於上訴意旨指摘各節雖有未及於判決中逐一加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴論旨無非係以其主觀歧異之見解就事實認定之問題為爭執，並就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘為不當，均無可採。其指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　22　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　23　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第54號

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