最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第546號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第546號上　訴　人　交通部臺灣鐵路管理局代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　鍾夢賢律師被上訴人　高雄市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年3月15日高雄高等行政法院95年度訴字第867號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人所經管坐落高雄市○○區○○段7小段444、444-9 、444-11地號及同前區○○段70、72、73地號等6筆國有土地（下稱系爭6筆土地），原係供鐵路用地使用，經依土地稅減免規則第7條第1項第8款規定核准免徵地價稅在案。嗣經民眾檢舉系爭6筆土地有供出租收益之情形，案經被上訴人所屬三民分處分別於民國（下同）94年8月16日及94年9月28日派員會同上訴人之經辦人員實地勘查結果發現，系爭6 筆土地確實有部分面積自91年7月15日起分別出租予臺灣麥當勞餐廳股份有限公司、萊爾富國際股份有限公司、美力村商業開發商行、阿肯迪亞數位科技股份有限公司、統一超商股份有限公司、陳秀鳳、陳金蘭、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等公司、商號及個人供營業使用。經被上訴人審認上訴人違反土地稅減免規則第29條及第30條規定之事實明確，除依土地稅法第54條第1項第1款及稅捐稽徵法第21條規定，核定補徵92年及93年地價稅分別為新臺幣（下同）542,940元及875,757元外，並處短匿稅額3倍之罰鍰合計4,256,000元。另高雄市○○區○○段74-1號土地（臨時地上建物為高雄市三民區○○○路349號），所有權人為高雄市，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為上訴人，原經核准免徵地價稅有案，亦經檢舉（同一檢舉書）有供出租收益之情形，經被上訴人所屬三民分處派員實地勘查結果發現，該筆土地確實有部分面積供出租予統一超商股份有公司及明倡有限公司等供營業使用，報由被上訴人以管理機關高雄市政府工務局為受處分人，核定補徵93年地價稅40,874元，並依稅務違章案件減免處罰標準裁處短匿稅額1倍之罰鍰計40,874元，復將93年地價稅差額繳款書與罰鍰繳款書及原處分書各乙份，直接寄送予上訴人。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴意旨略謂：被上訴人於課罰前未予上訴人陳述意見之機會，其裁罰即難認為適法。又所謂「逃稅」係指以不正之方法故意規避稅金之繳納，「短匿」稅額係指隱藏、隱蔽而不繳納之稅額，其匿稅行為以故意為限，而不及於過失，況系爭土地係採公開招租方式，且於確租後均辦理公證手續，各該承租人於辦理營利事業所得稅時，亦需將承租之租金支出即其營業成本列報，被上訴人極易勾稽，實難謂上訴人有何逃匿之故意。再系爭土地出租所增租金收入，均依法繳交國庫，與被上訴人課徵稅款繳交國庫，其所達成充實國庫之效果，並無二致。另系爭土地有部分面積係租予民間公司經營停車場使用，應優先適用停車場法及土地稅減免規則第7條第1項第13款規定，而予免繳地價稅，被上訴人未將該等公司支付予其之租金收入排除，於課罰金額之計算顯有失誤。復同屬稅捐稽徵機關之臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處就國有土地作公共停車場，其公有土地地價稅全免，則被上訴人對於同一事實適用法令顯有差異，實難謂於行政程序法平等原則之規定無違。至被上訴人對大港段7小段第444、444-9、444-11號土地，與長明段74-1號土地在罰鍰上適用不同之倍數課罰，未適用同一之標準，亦難謂為適法。而上訴人為系爭長明段74-1號土地使用人，被上訴人以上訴人為納稅義務人並補繳及課罰應納稅額1倍之罰鍰，適用法令即有違誤等語，為此請求判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被上訴人答辯意旨略謂：查被上訴人所屬三民分處業於94年8月31日函與同年9月29日函中分別通知上訴人如有疑義請於文到7日內洽該分處土地稅服務區查詢，依行政罰法第42條第1項第1款之規定，被上訴人毋庸於本件裁處前再予上訴人陳述意見之機會。次查，上訴人為公有土地之管理機關，設有對於所經管土地之運用管理及稅法上相關規定具備特別的知識或能力之人員，相應地應提高其注意標準，則本件原減免地價稅之事實既已有變更或消滅，上訴人未依規定於事實發生時30日內向被上訴人申報恢復課徵地價稅，即構成逃漏稅款，上訴人縱非故意，難謂無過失。且租稅負擔與所經收租金收入是否繳國庫係屬兩事。又依國有財產法第1條之規定，該法對國有財產屬特別法，應優先適用。本件既有收取租金之事實，則依該法第8條之規定，即無依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定免徵地價稅之適用。另臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處對國有土地作公共停車場使用土地，全免土地地價稅，與本件情況是否相同尚有疑義，且不法者本即不得主張平等權，本件自不應比照辦理。至大港段7小段第444、444-9、444-11號土地，與長明段74-1號土地之土地權屬不同、歸戶不同，依土地稅法第15條之規定，其課稅自有不同。而被上訴人94年12月9日高市稽法0940048708號函處分係以高雄市政府工務局為受處分人，上訴人質疑被上訴人以其為納稅義務人並補繳及課罰，適用法令即有違誤乙節，恐有誤解等語。四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略以：按行政罰法係於本件行政處分作成之日即94年12月9日後之95年2月5日始施行，本件應無適用該法第42條第1項前段規定之餘地。況被上訴人所屬三民分處業於94年8月31日與同年9月29日分別以高市稽三地字第0940043605號及高市稽三房字第0940049427號通知上訴人如有疑義請於文到7日內洽該分處土地稅服務區查詢，足見被上訴人於課罰前已予上訴人陳述意見之機會。又依土地稅法第54條第1項第1款之文義觀之，因未於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時向主管稽徵機關申報之納稅義務人追補稅額並處罰鍰者，非以故意犯為限，應及於過失犯。再過失之注意程度標準，原則上以社會通念認係謹慎且認真之人為準，但如依法行為人應具備特別的知識或能力者，則相應地提高其注意標準；至其注意範圍，原則上以違反行政法上義務之構成要件事實為其範圍，此從相關法規明文規定可知，如欠缺相關法規明文規定，則宜從預見可能性觀察，視該違反行政法上義務之構成要件事實是否客觀上可得認識而定其應注意範圍。查上訴人為公有土地之管理機關，且其組織編制內設有法規小組，專門處理（管理）有關法律及稅賦案件人員，其對於所經管土地之運用管理及稅法上相關規定，自當具備特別的知識或能力，相應地提高其注意標準，土地稅減免規則第30條條文亦同此旨。是以，系爭7筆土地既於91年7月15日前出租於臺灣麥當勞餐廳等人，則原減免地價稅之原因、事實即已消滅，上訴人依法自應於30日內向主管稽徵機關申報恢復課徵地價稅，其未依規定申報而構成逃漏稅款，縱非故意難謂無過失，自應受補徵稅款及罰鍰之處分，此與系爭土地承租人是否依公開招租方式取得營業權，並經公證手續及繳租後依法申報稅捐等情事無涉。復上訴人所使用之系爭土地既非供公務使用，且有放租收益之事實，則其與一般人民營業無異，自應依國有財產法第4條第2項第3款與第8條之規定課徵地價稅，況租稅負擔與所經收租金收入是否繳國庫係屬二事，不能混為一談。且本件上訴人經管使用之系爭6筆土地及長明段74-1號土地部分面積雖出租予民間公司經營停車場使用，惟因有收取租金之事實，依國有財產法第8條之特別規定，即無再依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定免徵地價稅之適用。另行政機關所為之行政處分僅對該處分事件具有拘束力，且本件之事實及主觀條件與上訴人所稱臺北縣政府稅捐稽徵處汐止分處就國有土地作公共停車場，其公有土地地價稅全免之情況未必完全相同，是上訴人主張被上訴人課徵地價稅有違平等原則，尚不足採。又大港段7小段444、444-9、444-11號土地及長明段 70、72、73號土地，所有權人為中華民國、管理機關為上訴人，另長明段74-1號土地，所有權人為高雄市政府，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為上訴人，為兩造所不爭，依土地稅法第15條規定，土地權屬不同，歸戶不同，課稅自然不同。且長明段74-1號土地核定補徵93年地價稅40,874元，依稅務違章案件減免處罰標準第18條第1項第2款規定，按短匿稅額處1倍之罰鍰為40,874元，而大港段7小段444、444-9、444-11號及長明段70、72、73號土地，核定補徵92、93年地價稅分別為542,940元及875,757元，不適用稅務違章案件減免處罰標準第18條之規定，仍依土地稅法第54條第1項第1款規定處短匿稅額3倍之罰鍰合計為4,256,000元，故二者罰鍰適用不同之倍數課罰，與法並無不合。末查，被上訴人94年12月9日高市稽法0940048708號函處分係以高雄市政府工務局為受處分人，並非以上訴人為納稅義務人並補繳及課罰，適用法令並無違誤。五、上訴意旨略謂：查被上訴人所屬三民分處係於94年11月8日同意由上訴人代高雄市工務局繳交長明段第74-1號土地之94年地價稅，詎原判決竟據以溯及既往，認上訴人應負繳納93年度地價稅及漏稅罰鍰之義務，難謂其無適用法則之違誤。次查，與上訴人同屬預算需經審計機關審核，租金收入須解繳國庫之港務局所渉補徵地價稅及罰鍰案件，業經被上訴人之上級機關即財政部以95年2月13日台財稅字第09504509130號函認為其無逃漏稅捐之故意及必要，縱有過失，應屬輕微，依照行政罰法第8條但書之規定，可免予處罰。則本件被上訴人自應為相同之處理。再查，為公有土地且依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地，免徵其地價稅乙節，亦為財政部92年5月27日台財稅字第0920026972號函所明示。本件大港段7小段第444-9號、第444號及第444-11號土地既分別出租予陳秀鳳等人作為停車場使用，則各承租人是否依停車場法規定設置供公眾使用而應依法免徵地價稅，事關上訴人補繳地價稅之稅額與罰鍰數額，乃被上訴人未依行政程序法第36條前段之規定依職權調查之，原判決未予糾正，逕行適用國有財產法第8條之規定，而認無土地稅減免規則第7條第1項第13款規定之適用，疏未注意該法第7條第2項國有土地以免徵土地稅為原則，於有放租收益時始例外課稅之規定。又國有財產法修正於92年2月6日，土地稅減免規則則修正於94年2月24日，依後法優於前法之原則，自應適用後者。況就土地稅之減免言，就公共停車場部分，停車場法係國有財產法之特別法，自應優先適用停車場法及土地減免規則。原判決疏未注意後法優於前法及特別法優於普通法之法律適用關係，有判決不備理由及不適用法則之違誤等語。為此請求判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定、復查決定及原處分。六、本院查：㈠「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額三倍之罰鍰。」「減免地價稅或田賦原因事實有變更或消滅時，土地權利人或管理人，應於三十日內向直轄市、縣（市）主管稽徵機關申報恢復徵稅。」「土地權利人或管理人未依前條規定申報，經查出或被檢舉者，除追補應納地價稅或田賦外，並依土地稅法第五十四條第一項之規定處罰。其為公有土地，該土地管理機關主管及經辦人員，應予懲處。」分別為行為時土地稅法第54條第1項第l款、土地稅減免規則第29條及第30條所明定。㈡次按「左列各種財產稱為公用財產：．．．三、事業用財產：國營事業機關使用之財產均屬之。」「國有土地及國有建築改良物，除放租有收益及第四條第二項第三款所指事業用者外，免徵土地稅及建築改良物稅。」國有財產法第4條第2項第3款前段及第8條定有明文，依其規範文義，國有土地放租有收益或供國營事業機關使用者，固不能免徵土地稅，仍應依法課徵地價稅。惟土地稅減免規則係行政院依土地稅法第6條及平均地權條例第25條授權訂定之法規命令，觀諸土地稅法第6條規定：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」平均地權條例第25條規定：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」可知就土地稅的減免事宜，土地稅法第6 條及平均地權條例第25條係國有財產法第8條的特別規定，蓋國有財產法第1條號係規定：「國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，依本法之規定；本法未規定者，適用其他法律。」即優先適用國有財產法之範圍，僅包括國有財產之取得、保管、使用、收益及處分，並不及於租稅負擔事項，後者應優先適用行政院依據法律之授權，基於發展經濟，促進土地利用，增進社會福利之政策目的，所特別訂定，內容較為細緻之土地稅減免規則；如果兩者之規範文義呈現牴觸現象，應以土地稅減免規則為準，否則土地稅法第6條及平均地權條例第25條的授權規定，豈不成具文？故依國有財產法第8條之除外規定，國有土地供國營事業機關使用者（事業用財產），雖不能免徵地價稅，但由於行為時土地稅減免規則第7條第1項第8款規定：「左列公有土地地價稅或田賦全免：……八、郵政、電信、鐵路、公路、航空站、飛機場、自來水廠及垃圾、水肥、污水處理廠(池、場)等直接用地及其員工宿舍用地。」系爭土地乃因原係供鐵路用地使用，而得優先適用土地稅減免規則第7條第1項第8款規定，經核准免徵地價稅在案；又依國有財產法第8條之除外規定，國有土地放租有收益者，雖亦不能免徵地價稅，但基於土地稅減免規則第7條第1項第13款：「公有土地『依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地』，地價稅全免」之規定，如果該出租之國有土地，係依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地者，仍得免徵地價稅（例如土地管理機關或承租人依停車場法第11規定，申請獲准設置之臨時路外停車場）。然原判決卻謂本件上訴人經管使用之系爭6筆國有土地及實際使用之長明段74-1號市有土地部分面積雖出租予民間公司經營停車場使用，惟因有收取租金之事實，依國有財產法第8條之特別規定，即無再依土地稅減免規則第7條第1項第13款規定免徵地價稅之適用等語，容有未洽（且未區分國有及市有土地；又事實上，長明段74-1號市有土地並未出租供經營停車場使用）。惟依土地稅減免規則第22條前段：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣（市）主管稽徵機關為之」、第24條第1項：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。減免原因消滅，自次年（期）恢復徵收」之規定，及揆諸土地稅減免規則第22條但書所列各款有關「應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請」之事由，並未包括公有土地「依停車場法規定設置供公眾使用之停車場用地」之情形，可知上訴人如主張系爭土地有合於土地稅減免規則第7條第1項第13款規定之情形，應克盡其協力義務，即自行造具清冊檢同有關證明文件，向被上訴人申請免徵地價稅，且須於每年（期）開徵40日前提出申請，始能於當期適用免徵之優惠措施，逾期申請者，只得自申請之次年（期）起免徵。故系爭土地縱使有合於土地稅減免規則第7條第1項第13款規定之情形，上訴人亦應於條件成就時，依上開規定提出申請，然其遲至原審言詞辯論終結時猶空言主張「系爭土地之承租人，其中環安停車場有限公司乃以經營停車場為其營業項目，其所承租之系爭土地，係作公眾使用之停車場，則該公司是否合於土地稅減免規則第7條第1項第13款應免繳交地價稅之規定？」、「再依被告94年8月31日高市稽三地字第0940043605號函稿說明二所附附表，系爭大港段7小段444地號土地，其中出租作為停車場使用者計有承租人陳秀鳳、茄宏企業社、環安停車場有限公司、和通企業社等業者，其停車場之使用面積為3126.6平方公尺，依停車場法及土地稅減免規則自應免繳地價稅」云云，迄未造具清冊檢同有關證明文件，向被上訴人申請免徵地價稅，亦未提出證據資料證明其於系爭補徵地價稅年度，已存在有合於土地稅減免規則第7條第1項第13款規定之事由，自無法適用免徵地價稅之優惠措施。原判決維持系爭補徵地價稅處分，理由雖有未洽，但結論尚無不合。㈢復查原判決理由所謂：「原告就系爭處分，因係土地占有人身分，應代繳系爭稅款及罰鍰，自亦屬上開處分之受處分人之一，其自得提起本件行政訴訟」，其真意應係指依土地稅法第4條第1項第4款規定，主管稽徵機關得因土地所有權人之申請，指定土地使用人即上訴人負責代繳其使用部分之地價稅而言，並無因被上訴人所屬三民分處係於94年11月8日同意由上訴人代高雄市工務局繳交長明段第74-1號土地之94年地價稅，而溯及既往，認上訴人應負繳納系爭93年度地價稅及漏稅罰鍰義務之意思，此觀原判決理由：實體部分九謂「高雄市○○區○○段74-1號土地，所有權人為高雄市政府，管理機關為高雄市政府工務局，使用人為原告，已如上述，而被告94年12月9日高市稽法字第0940048708號處分書係以高雄市政府工務局為受處分人，核定補徵93年地價稅40, 874元，並按短匿稅額處1倍之罰鍰計40,874元，有被告94年12月9日高市稽法字第0940048708號處分書附本院卷足參」等語自明，是前述上訴意旨就此部分所為指摘，顯屬誤解。且土地稅法第4條第1項規範之指定代繳標的，僅限於地價稅及田賦，並不包括罰鍰，上訴人就高雄市政府工務局因長明段74-1號土地短漏地價稅被處罰鍰部分，無法成為代繳義務人，自非法律上之利害關係人，原審本應逕行以此部分撤銷訴訟不合法，而裁定駁回，卻合併本稅部分為實體判決駁回，惟其結論尚無不合。㈣末按「不得因不知法規而免除行政處罰責任。但按其情節，得減輕或免除其處罰。」固為行政罰法第8條所規定，惟行政罰法係本件行政處分作成（94年12月9日）後之95年2月5 日始施行，本件應無適用該規定之餘地，上訴意旨關於此部分之主張，自非可採。何況上訴人為公有土地之管理機關，其組織編制內設有法規小組，專門處理（管理）有關法律及稅賦事件，對於所經管土地之運用管理涉及稅法上相關規定，理當具備專業的知識，尚難主張其不知法規。且財政部95年2月13日台財稅字第09504509130號函釋，係針對交通部所屬港務局經管之公有土地，原按行政機關用地，依土地稅減免規則第7條第1項第2款前段規定，予以免徵地價稅在案，其使用情形均未變更，嗣後稅捐稽徵機關發現該土地係供事業使用，擬依同上條款但書規定，補徵地價稅時，是否應併予處罰之案例，所為釋示，核與本件有變更使用之情節，迥然不同，自難比附援引資為主張免罰之論據。㈤綜上所述，雖然原判決理由之論述，有未盡完善之處，惟依本院前述理由，其判決結果尚屬正當，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，聲明廢棄原判決，為無理由，應予駁回。據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　21　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　22　　日書記官　邱　彰　德

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第546號

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