98年度判字第549號｜行政：營利事業所得稅｜裁判日期：98 年 05 月 21 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第549號上　訴　人　中保投資股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林恆鋒　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年5 月3日臺北高等行政法院95年度訴字第2335號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人民國90年度未分配盈餘，申報項次2「當年度依所得稅法或其他法律規定減免所得稅之所得額」為新臺幣（下同）1,388,887,347元，減項項次21「其他經本部核准之項目」為0元，項次22合計之未分配盈餘為虧損109,897,333元，旋於92年8月12日申請更正加項項次2金額為1,824,637,071 元，減項項次21金額為371,229,731元，項次22合計之未分配盈餘為虧損45,377,340元。被上訴人初查以減項項次21「其他經本部核准之項目」金額371,229,731元，非屬90年度盈餘，核與所得稅法第66條之9第2項第10款規定不符，而否准認定，遂核定項次22合計之未分配盈餘為325,852,391元，除就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅額32,585,239 元，並處以0.5倍罰鍰計16,292,600元（計至百元）。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年8月26日財北國稅法字第0940206308號復查決定書（下稱原處分）准予註銷罰鍰，其餘未獲變更。上訴人仍表不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人於原審起訴意旨略謂：上訴人於92年度出售有價證券之所得為1,824,637,071元，其中1,388,887,347元已於90年度未分配盈餘申報為加項項次21，惟因其中屬採權益法認列之投資收益480,569,324元應列為出售長期投資泛亞電信公司股權成本之減項，及取得股票股利4,481,960股於出售時稅上每股以10元加計成本計44,819,600元，合計減少出售證券成本435,749,724元，爰於92年8月12日申請更正申報；惟查，上開泛亞電信公司之長期股權投資收益，業經上訴人分別於88及89年度，依權益法認列投資收益118,254,303元及252,975,428元，合計371,229,731元，並悉數分配盈餘完畢，上訴人乃同時更正申報該371,229,731元為減項項次21「其他經財政部核准之項目」，應符合「已由當年度盈餘分配之股利淨額」減除項目之規定，自非法律所定應加徵未分配稅額之範圍，詎被上訴人否准認列上開減項，僅就更正之加項與原申報數核定，並課徵上訴人盈餘稅，除有雙重課稅之違法外，業已違反所得稅法第66條之9立法意旨及實質課稅原則。為此請判決將訴願決定及原處分均撤銷及被上訴人應准許上訴人更正未分配盈餘申報表等語。三、被上訴人則以：上訴人因採權益法認列投資收益，相對調增長期投資帳面價值（即持有成本墊高），致減少出售時證券交易所得，惟申報時未依規定於結算申報書內自行調整，嗣申請更正，被上訴人依稅法規定更正數核定證券交易所得為1,824,637,071元，並無不合；至於更正申報「其他經財政部核准之項目」之減項371,229,731元，並非財政部核准之項目，亦非上訴人嗣後主張之「已由當年度盈餘分配之股利淨額」減項，故被上訴人就此部分予以否准，於法有據。又本件係因財務會計與稅務會計之規定未臻一致，致生差異情形，依行為時營利事業所得稅查核準則第2條規定，上訴人應於申報時自行依規定調整，另按所得稅法第66條之9係採「個別年度」為未分配盈餘之計算方式，即當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，是上訴人之主張，顯係誤解法令所致等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：按所得稅法第66條之9第2項第3款係規定「已由『當年度』盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，得減除者限於該年度之盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，本件上訴人不爭系爭371,229,731元，分別係上訴人於88及89年度所為之盈餘分配，且上訴人亦不爭其於申報當時乃至於更正申報時，均非將之列於減項項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，而係於更正時申報為減項項次21「其他經財政部核准之項目」內，是上訴人主張合於所得稅法第66條之9第2項第3款減除項目，自非可採。另依所得稅法第66條之9第2項之立法形式可見，立法者於該項第1至9項臚列了諸多減除項目，至於有所不完備者，則授權由財政部決定之；而財政部於94年1月13日所著台財稅字第09404506930號函釋，與母法立法意旨無違，行政法院於司法審查時，應予尊重，不得以財政部迄未以訴願決定表示核准同意，即認訴願決定及原處分均屬違法。是原處分依經稽徵機關核定之課稅所得額，加計上訴人原申報之未分配盈餘表加項及更正申報該年度之未分配盈餘表加項項次2，剔除上訴人申報更正之該年度未分配盈餘表之減項項次21，認事用法均無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴。五、本院查：（一）按「自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。」「前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅所得額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：．．．三、已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額。．．．十、其他經財政部核准項目。．．．」為行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項第3款、第10款所明定。是行為時所得稅法第66條之9係採「年度」課稅方式，即當年度未分配盈餘如未分配，則應加徵10%營利事業所得稅；且依上開第3款係規定，已由「當年度」盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額，得減除者限於該年度之盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額而言。查系爭371,229,731元分別係上訴人於88及89年度所為之盈餘分配，且上訴人於申報當時乃至於更正申報時，均非將之列於減項項次19「已由當年度盈餘分配之股利淨額或盈餘淨額」，而係於更正時申報為減項項次21「其他經財政部核准之項目」內等情，為原審所認定之事實，原審認上開系爭款項不符合於所得稅法第66條之9第2項第3款減除項目，揆諸上開說明核無不合。上訴意旨仍執原審法院未洞悉所得稅法第66條之9之立法意旨，就未分配盈餘加減項查核認定之原則有所誤解，僅以申請人未爭未分配盈餘稅之加項部分即認為該原則與本案無涉，認屬適用法規不當云云，殊無足採。（二）另按「…四、至所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』規定，其所賦予本部行使裁量權之範圍，茲分析說明如下：…㈡按財會與稅法對於計算營利事業所得額之若干收益或費用項目認列規定不同，或因收益、費用項目認定與否規定不同，產生永久性差異；或因收益、費用項目認定時點規定不同，產生時間性差異。所得稅法第66條之9第2項所明定之未分配盈餘減除項目，前9款為列舉項目，第10款為『其他經財政部核准之項目』。查前9款所列舉之減除項目，屬財會與稅法計算營利事業所得額規定差異者，僅有永久性差異項目…尚不含時間性差異項目。爰此，依前述法諺，所得稅法第66條之9第2項第10款『其他經財政部核准之項目』，應不包括與永久性差異項目性質相異之時間性差異項目。…㈣綜上，本於前述法諺有關立法體例之解釋原則，及所得稅法第66條之9第2項規範之整體關聯性與衡平性，本部當不具任意割裂核准財會與稅法之時間性差異項目得列為計算未分配盈餘減除項目之裁量權。…」為財政部94年1月13日台財稅字第09404506930號函釋意旨，係財政部本於中央主管機關地位，針對所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」規定之細節性及技術性事項，為闡明法規原意之釋示，核其內容與所得稅法第66條之9規定意旨相符，原審予以援用，自無違誤。上訴人主張財政部上開函釋認定所得稅法第66條之9第2項第10款「其他經財政部核准之項目」亦應比照該條項前9款之規定，限於永久性差異科目方能被列為核准減除項目，有違所得稅法第66條之9之立法意旨，原審法院仍援引上開錯誤函釋據以判決，自有判決適用法規不當之違法云云，亦不足採。（三）綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　21　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　黃清光法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　22　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第549號

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