最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第585號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第585號再審原告　遠東紡織股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬　律師陳惠明再審被告　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，再審原告對於中華民國96年5月31日本院96年度判字第961號判決，提起再審之訴，本院判決如下：主文再審之訴駁回。再審訴訟費用由再審原告負擔。理由一、再審原告所有坐落臺北縣板橋市○○段1174、1176-2、1177、1178-3、1200、1201、1202、1203地號及亞東段998、1105地號等10筆土地（廠址：板橋市○○路○段334號），及坐落臺北縣板橋市○○段1176、1178、1180地號等3筆土地（廠址：板橋市○○路○段326號），因持有工廠登記證，原核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣再審被告於民國（下同）93年清查工業用地使用情形時，發現系爭仁愛段1174地號等10筆原作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷，自86 年起租與遠傳電信股份有限公司作電信機房，無工廠登記證；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供再審原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證。再審被告以再審原告未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，依土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭仁愛段1174地號等10筆土地88年至92年、系爭仁愛段1176地號等3筆土地90年至92年一般用地稅率與工業用地之地價稅差額，合計補徵地價稅新臺幣（下同）84,147, 353元，並按短匿稅額處3倍罰鍰252,442,000元。再審原告不服，遂循序提起本件行政訴訟，經原審法院95年12月7日以95年度訴字第252號判決駁回其訴，再審原告向本院提起上訴，仍遭本院以96年度判字第961號判決（下稱原確定判決）駁回其上訴確定在案。再審原告猶不服，以原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款之事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略以：（一）原確定判決忽略都市計畫法臺灣省施行細則對於「乙種工業用地得設置電信機房等公共服務設施及公用事業設施」及「其主管機關為縣(市)政府」之明文特別規定，而對於土地稅法第10條第2項、第18條第1項及土地稅法施行細則第13條為錯誤之認知，並據以為本案判決之基礎，顯係適用法規不當。（二）原確定判決未考量土地稅法施行細則第14條規定未曾因應相關法令一再變更所產生之錯誤或規範漏洞，而將其適用於本案判決，並影響於判決之結果，其適用法令即顯有錯誤。（三）本案之事實為「乙種工業區之工業用地」，顯然與財政部86年3月17日臺財稅第861888746號函釋之構成要件為「非工業用地」及「地上房屋亦非直接供生產使用之工廠」」不符，本無適用該函釋之餘地。原確定判決，依該函釋認定再審原告無工業用地地價稅特別稅率之適用，顯有不應適用該函釋而適用之違法。（四）原確定判決忽略行政罰之主觀要件(故意或過失)，對於再審原告有無預見可能性未為任何論述，即推斷其有過失，所為論證已違背論理法則，亦屬適用法規顯有錯誤。（五）原審法院之判決有適用信賴保護原則「倒果為因」之邏輯論證上之謬誤，原確定判決續予援用，顯為適用錯誤。（六）土地稅法施行細則第15條違反法律保留原則，業經司法院釋字第619號解釋在案，況無論該法是否經司法院大法官宣告無效或定期失效，原確定判決未對是否違背法律保留原則依職權審查，且對於違背法律保留原則之法規命令仍予適用並據為裁判之基礎，即係適用違憲之法規，而與適用法規顯有錯誤無異等語，求為判決廢棄原確定判決及第一審判決，並撤銷原第一審判決、訴願決定及復查決定。三、再審被告則以：（一）按有關工業用地得否適用特別稅率核課地價稅之租稅業務，並非區域計畫法或都市計畫法規範之目的及內容，其要件事實之認定，於納稅義務人向稅捐稽徵機關申請後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法令之相關課稅規定為之。依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區僅為適用工業用地特別稅率核課地價稅法定要件之一，要難以工業用地之使用類別合於區域計畫法或都市計畫法有關土地管制之規定，即謂其地價稅得適用特別稅率核課。再則，系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2家公司作私人營運之電信機房使用，惟並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義『工廠』之規定，依前揭財政部86年3月17日臺財稅第861888746號函釋規定電信機房、無線通信基地臺用地無工業用地稅率之適用，是再審原告之主張，顯然對土地稅法令相關規定有所誤解，並無可採。（二）至再審原告主張信賴保護原則之適用即可阻卻或免除行為人應為申報之義務乙節。稅捐稽徵機關按工業用地千分之十稅率核課地價稅之處分係負擔性質之行政處分，縱然稅捐稽徵機關對適用特別稅率之原因或事實有所誤認，而依特別稅率發單課稅，亦未有任何免除稅率之差額而授益於納稅義務人之意思，自無信賴保護原則之適用。另再審被告依特別稅率徵收地價稅之處分，並未創設足以令再審原告信賴該當於嗣後若系爭土地不合致特別稅率徵收地價稅之規定時毋須補徵稅款之「信賴基礎」，且再審原告亦未因該處分而有其他積極之「信賴表現」，難謂其有信賴保護原則之適用。末查土地稅法施行細則第15條規定雖經司法院釋字第619號解釋宣告違憲，惟依上開解釋要旨該細則第15條於司法院釋字第619號公布之日起1年內仍屬有效，而本案原處分作成時係在95年11月10日前，該細則第15條仍係有效之法規命令，再審被告自應受其拘束等語，資為抗辯，並求為判決駁回再審原告之再審之訴。四、本院按：行政訴訟法第273條第1項第1款所謂「適用法規顯有錯誤」係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由，本院分別著有61年裁字第153號及62年判字第610號判例。本件原確定判決駁回再審原告原程序之上訴，係以：（一）土地稅法第10條第2項規定：「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地；……」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第18條第1 項第1款規定：「供左列事業直接使用之土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」同法第54條第1項第1款規定：「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依左列規定辦理：1、逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。」又土地稅法施行細則第13條第1項第1款規定：「依本法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，指左列各款土地經按目的事業主管機關核定規劃使用者：1、工業用地：為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。」同法施行細則第14條第1項第1款規定：「土地所有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之：1 、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫圖書或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者，應檢附工廠登記證。」同法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」次按稅捐稽徵法第21條第1項第2款、第2項規定：「稅捐之核課期間，依左列規定：……2、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……。」（二）原審判決關於系爭仁愛段1174地號及亞東段等10筆原作漂染廠之工廠登記證業於78年7月31日註銷，自86年起租與遠傳電信股份有限公司作電信機房，無工廠登記證；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供再審原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通股份有限公司作電信機房，無工廠登記證之事實，以及再審原告所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形。（三）再按財政部86年3月17日臺財稅第861888746號函釋：「××電信股份有限公司函為其所有之電信機房（含衛星通訊中心及海纜中心）、無線通信基地臺等用地及其地上建築物，申請按千分之十不累進稅率課徵地價稅及減半徵收房屋稅一案，核無土地稅法第18條及房屋稅條例第15條第2項第2款規定之適用。說明：二、查土地所有權人申請適用土地稅法第18條特別稅率計徵地價稅者，依同法施行細則第14條規定，應填具申請書並檢附相關文件，向主管稽徵機關申請核定之。建築物申請適用房屋稅條例第15條第2項第2款規定減半徵收房屋稅，須以合法登記之工廠供直接生產使用之自有房屋為限。本案經函准經濟部86年2月25日經（86）工字第8600262號函略以：××電信股份有限公司所有之電信機房（及無線電通信基地臺）不符『工廠設立登記規則』（編者註：現行法為工廠管理輔導法）第2條「工廠」定義。準此，本案土地既非工業用地，地上房屋亦非直接供生產使用之工廠，自無按千分之十稅率（不累進）計徵地價稅及減半課徵房屋稅規定之適用。」財政部上揭函釋，係就電信機房（含衛星通訊中心及海纜中心）、無線通信基地臺等用地，是否得按千分之十不累進稅率課徵地價稅等有關之細節性、技術性事項；本於職權而發布之命令，提供相關法令、有權解釋之資料或稽徵實務上之見解，作為所屬稽查人員執行職務之依據，且與前引法律規定意旨，尚無違背，再審被告辦理電信機房、無線通信基地臺用地是否有工業用地稅率適用之案件，自得適用之。經查，系爭13筆土地使用分區雖為乙種工業區，供前揭2家公司作私人營運之電信機房使用，惟並非從事物品製造、加工，亦不符合現行工廠管理輔導法所定義工廠之規定，與財政部86年3月17日臺財稅第861888746號函釋所指之電信機房、無線通信基地臺用地事項相同，自得適用之。上訴意旨徒以系爭13筆土地使用分區均屬「乙種工業區」，應適用地價稅特別稅率，主張與財政部86年3 月17日函釋之情形不同云云，自不可採，則再審被告依財政部86年3月17日臺財稅第861888746號函釋規定，就系爭13筆土地認係電信機房、無線通信基地臺用地無工業用地稅率之適用，自屬無誤。（四）另按都市計畫法第42條規定：「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：1、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。2、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。3、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。4、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」是依上揭都市計畫法相關規定，公共設施用地係於都市計畫地區範圍內，視實際情況所設置，雖可以包括電信用地在內，但並非電信設備所在即係公共設施，仍應在都市計劃明載設置該電信設施用地為公共設施用地，始得認定為公共設施。經查，系爭13筆土地係屬板橋市都市計畫，土地使用分區編定為乙種工業區，且現場供遠傳電信公司及新世紀資通公司作私人營運之電信機房使用，此經原審判決認定屬實，並非屬都市計畫法第42條所規範公共設施用地，是再審原告訴稱電信機房符合都市計畫法第42條規定公共設施用地，應依財政部91年7月31日臺財稅第910453050號函釋第1點後段：依促進產業升級條例規定編定之工業區，屬於生產事業用地及公共設施用地均准予適用工業用地稅率課徵地價稅云云，亦非可採。（五）又司法院釋字第619號解釋雖認土地稅法施行細則第15條規定逾越母法之規定，與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，但該解釋於解釋文明白揭示係應於解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。經查司法院釋字第619號解釋係在95年11月10日公布，則在95年11月10日前，土地稅法施行細則第15條仍係有效之法規命令，本件原處分作成時土地稅法施行細則第15條並非無效，再審被告以再審原告違反當時土地稅法第41條第2項規定，依土地稅法第54條規定予以處罰，並無不合。原審對此司法院解釋之適用與否雖未於判決中加以論斷，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。上訴意旨以原審判決未論述釋字第619號解釋之適用，為判決不備理由云云，並非可採。（六）另查工業主管機關：在中央為經濟部工業局；在直轄市為直轄市政府建設局；在縣（市）為縣（市）政府（促進產業升級條例第4條第1項規定參照），又依前引土地稅法施行細則第13條第1項第1款及第14條第1項第1款規定，再審原告申請適用土地法第18條第1項特別稅率計徵地價稅之土地，應檢附經濟部工業局或臺北縣政府建設局核准之使用計畫書圖或工廠設立許可證及建造執照文件；已開工生產者，應檢附工廠登記證。財政部68年9月14日臺財稅第36472號函釋：「土地稅法第18條規定，工業用地統按千分之十五（註：現行法改為千分之十）計徵地價稅，但未按核定規劃使用者，不適用之。至於是否已按核定規劃開始使用，應由工業興辦人或土地所有權人，向工業主管機關取證，稽徵機關憑以按特別稅率課徵地價稅。……工業用地之規劃使用，既係須經工業主管機關核定，其是否已按核定規劃開始使用，自宜以工業主管機關之認定為準。」合於法律規定之意旨，於本件自得予以援用，再審原告主張不合時宜云云，殊非足取。（七）又查再審原告所提供設計圖係其向臺北縣政府工務局申請建造執照所附資料；又遠傳公司之行動電話業務特許執照及新世紀資通公司之綜合網路業務網路建設許可證係屬交通部核發證照，此為再審原告所不爭之事實，上開證照資料顯非工業主管機關核准之使用計畫書圖。況系爭土地上工廠如業已開工生產，自應檢附工廠登記證，始符合土地稅法第18條第1項及其施行細則第14條第1項規定。是以遠傳公司及新世紀資通公司設置電信機房雖已獲得其目的事業主管機關「交通部」核發之特許執照，但未依上開規定工業主管機關核准之使用計畫書圖，仍屬違反目的事業主管機關核定規劃使用情形。原審以再審原告已違反目的事業主管機關核定規劃使用，自無不合。上訴意旨以：系爭13筆土地之使用經都市計畫法第4條規定之地方主管機關臺北縣政府核准及電信事業目的事業主管機關交通部許可，應無土地稅法第18條第1項但書規定「未按目的事業主管機關核定規劃使用之情形」；核無足採。（八）再查系爭土地原核准適用工業用地稅率課徵地價稅，嗣查獲系爭仁愛段1174地號等10筆土地之工廠登記證於78年註銷，現場供遠傳電信公司（無工廠登記證）使用；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供再審原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然於89年6月1日由新世紀資通公司（無工廠登記證）使用，已如前述，顯屬工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅，並非僅有課稅事實變更而已，再審原告主張僅係事實變更，並非可採。玆因再審原告未依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定於按工業用地稅率課徵地價稅之原因、事實消滅向再審被告申報改按一般用地稅率計徵地價稅，再審被告按補徵地價稅計88年：1,446萬7, 675元；89年：1,489萬7,410元；90年：1,826萬897元；91 年：1,826萬482元；92年：1,826萬889元，合計8,414萬7, 353元，處3倍罰鍰2億5,244萬2,000元，要無不合。（九）按行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理信賴。此即為信賴保護原則，其適用之要件有：1.信賴基礎。2.信賴表現。3.信賴基礎之去除。4.信賴值得保護。原審判決就再審被告所為依工業用地稅率課徵地價稅之處分，並未創設足以令再審原告信賴該當於土地稅法第54條第1項第1款規定毋須補徵稅款及罰鍰之「信賴基礎」，且再審原告未盡協力申報之義務，乃屬可歸責於再審原告之事由。另房屋稅與地價稅係屬不同稅目，再審被告於90年依據臺北縣政府使用執照副本通知書，以90年5月15日九十北稅財字第67901號函及90年6月13日九十北財稅字第87496號函通知再審原告辦理申報房屋現值及使用情形，係因該使用執照所載主要用途已變更為電信機房，並不能以此免除再審原告應依土地稅法第41條第2項規定向再審被告申報系爭土地使用情形已變更之義務等情，以及再審原告所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原審判決有違背法令之情形，再審原告仍執陳詞主張應有信賴保護原則之適用云云，殊非可採。（十）經查，再審原告所有系爭仁愛段及亞東段等10筆土地，再審原告原持有工廠登記證既於78年起歇業註銷工廠登記證，其適用特別稅率之原因即已消滅；另系爭仁愛段1176地號等3筆土地原供再審原告之板橋廠使用，其工廠登記證雖未註銷，然自89年6月1日變更由新世紀資通公司作電信機房使用（無工廠登記證），已未按目的事業主管機關初始核定規劃之紡織廠使用，此為原審判決所認定之事實，又歷年之地價稅繳款書中，皆已載明適用一般用地稅率及特別稅率之面積，是再審原告於接獲地價稅繳款書時，應可得知系爭土地之課稅情形，則再審原告發現系爭土地地價稅核課情形與實際使用情形不符時，即應依土地稅法第41條第2項及其施行細則第15條規定向再審被告申報，其縱非故意不為申報，亦有應注意能注意而不注意之過失責任，自不可主張免責。再審原告主張無故意過失之責任條件云云，並非可採。另原審判決係引用司法院釋字第275號解釋，並以再審原告無法舉證其無過失，認定再審原告之責任條件，惟本件應具有上開故意過失之責任條件業如上述，自無適用推定過失之必要，原審判決理由容有不同，但與其應受駁回之判決結果初無二致，仍應認再審原告此部分上訴意旨為無理由。（十一）末查，原審判決業已詳予論斷土地稅減免規則第31條所定之普查、抽查係針對減免地價稅或田賦之土地進行，而會辦機關係指同規則第22條規定，並不及於依土地稅法第18條第1項第1款規定適用工業用地稅率之土地，即本案系爭土地於適用同法第18條第1項第1款之特別稅率原因、事實消滅時，自應依同法第41條第2項規定由土地所有人向主管稽徵機關申報等事項，原審判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；再審原告尚非得以稽徵機關應進行抽查或普查為由，而免除其依法所負申報之義務，上訴意旨以此為主張，亦非可採等由，資為其判斷之論據。經查原確定判決已就其論斷詳述其得心證之理由，並對再審原告主張何以不可採一一指駁，核原確定判決所適用之法規與該案應適用之現行法規或與解釋判例均無牴觸，並無適用法規顯然錯誤之情事。再審起訴意旨猶執原確定判決所不採之原詞，求為廢棄原確定判決，無非係其一己之歧異法律見解，揆諸首揭本院判例意旨，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤。綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　27　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　5　　月　　27　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第585號

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