最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第61號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第61號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　蔡東賢律師馮基源律師戴仲懋律師被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　邱政茂上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國95年11月22日高雄高等行政法院94年度訴字第801號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人配偶林淑貞為華美電子股份有限公司（下稱華美公司）股東，其民國87年度綜合所得稅結算申報，經財政部高雄市國稅局（下稱高雄市國稅局）初查，以上訴人配偶林淑貞於86年12月30日以每股新臺幣（下同）30元出售其所持有華美公司股權225,301股予華眾投資股份有限公司（下稱華眾公司），致將原應歸屬該公司股東之營利所得轉換為證券交易所得，涉嫌藉股權之移轉以規避或減少應納稅捐之情事，遂報經財政部核准依實質課稅原則，將華美公司87年度原分配予華眾公司之股利19,863,010元，按上訴人配偶出售華美公司予華眾公司之股數比例，核定其87年度營利所得為842,192元，並通報被上訴人併課上訴人配偶當年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：華眾公司係為避免有家族成員於華美公司上櫃後，出脫持股致經營權有所變動甚或遭受威脅，家族乃決議成立投資公司，將原先個人名下持股按比例移轉華眾公司，改由華眾公司長期持有；而華眾公司乃依以投資為專業之公司於華美公司89年6月22日進行董監改選時，即取得一席董事及一席監察人，並均有指派代表人執行董監職務，迄今仍擁有華美公司董事一席，長期參與華美公司經營運作甚明。另華眾公司除持有華美公司股份外，於88至91年有將資金融通予其他企業，分別獲有利息收入各316,667元、678,600元、607,467元及951,433元，此外，90年9月 19日曾購入寶元基金10,000,000元作為短期投資，亦非除投資華美公司外，並無其他營業行為。華眾公司87至90年度營利事業所得稅結算申報案，均經高雄市國稅局核定並同意其帳上認列華美公司所分配之股票股利在案，為何又將該股利直接歸屬其配偶營利所得課稅。又華眾公司於87年以每股59元之價格出售華美公司366,800股予中華開發公司，依此價格計算，華眾公司持有華美公司13,595,200股（5,307,330 股+87年股票股利1,986,301股+88年股票股利2,121,533股 +89年股票股利1,985,152股+90年股票股利2,194,884股），市價即達802,116,800元，較原購入成本159,219,900元，增值高達642,896,900元，以潛在盈餘所得642,896,900元，相對於82,878,703元（87年19,863,010元+88年21,215,330元 +89年19,851,521元+90年21,948,842元）之股票股利，能謂此為「蓄意」規避稅負？又所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業。另就87至90年度已分配之股利而言，如由上訴人配偶等個人股東取得，雖須繳納較高額之綜合所得稅，然則華眾公司將來不論將盈餘分配予股東、出售、分配股票或公司清算，將獲配之股票股利發還股東，股東均須繳納綜合所得稅，稅額甚且較原應繳納數為高，故上訴人至多只有延遲納稅義務而已，並無規避或減少納稅義務可言。況所得稅法第66條之8規定，係86年 12月26日經立法院三讀通過，並於86年12月30日由總統令公布，依中央法規標準法第13條規定，於公布日起算至第3日，亦即自87年1月1日起生效，不溯及既往。其配偶於86年12月30日將原持有華美公司之股份出售予華眾公司，股權移轉日既於所得稅法第66條之8規定生效日之前，自無所得稅法第66條之8之適用。爰請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則略以：㈠、華眾公司於86年12月17日設立，資本額僅為28,000,000元，又於86年12月22日經經濟部核發營業執照後之翌日，即86年12月23日動用資本額28,000,000元中之27,790,000元，依該公司說明係支付向林碧鑾及林雲蓮購買華美公司股票之部分款項，惟華眾公司向林碧鑾等購買華美公司股票之成交日為86年12月30日，無書面約定而為期前交付股款，時間顯有異常。且華眾公司自86年12月17日設立登記後，迄至主管機關高雄市政府建設局87年9月21日發函通知，該公司經核准設立登記已逾6個月尚未辦妥營利事業登記，已構成公司法第10條規定命令解散之要件，限期辦理營利事業登記時，始於87年10月15日辦妥營利事業登記，此亦與公司之設立以營利為目的相違。華眾、華巖及華曜共三家投資公司，非如上訴人所稱一家。又華眾公司持有之股數由原來5,307,330股（倘加計華美公司87至90年度配股8,287,870股，華眾公司90年度持有華美公司股數合計13,595,200股）大幅下降至1,514,848股，與其主張鞏固經營權目的有異。㈡、又上訴人配偶及其所設立之華眾公司等三家投資公司，並無資力足以實行上訴人配偶所為之投資行為，因華眾公司等三家投資公司資本額僅數千萬元（華眾公司28,000, 000元、華巖公司7,000,000元及華曜公司10,000,000元），卻欲投資總額約2億2千6百餘萬元之華美公司股票，至該三投資公司均有鉅額之應付股款，迄未支付，上訴人所稱之投資行為僅徒具法律形式（買賣契約成立），而無經濟實質。上訴人配偶第一次出售華美公司股票時，該公司尚未公開發行，而上訴人卻自定每股高達30元之成交價，使自己未能支付，然依華美公司公開說明書第49頁，該公司86年12月31日股東權益403,441,000元，當時發行在外普通股19,900,000 股，每股淨值僅20.27元，較上訴人配偶出售予華眾公司之售價30元明顯偏低，華眾等公司資金已不足支付依當時淨值計算之售價，上訴人明知該情況，仍提高出售價格，究其原由，實為提高華眾公司之取得成本以規避稅負，且為避免將來出售時，投資公司獲有鉅額證券交易所得，而需負擔高額稅負，已預先將未來應稅之股利所得轉換為免稅之證券交易所得。況上訴人配偶若要鞏固經營權，僅成立華眾公司一家已足，且股權更集中，效果更佳，但上訴人配偶卻捨此方式，另成立華巖及華曜等二家投資公司，分由不同親屬各自持有，顯與上訴人之主張矛盾。㈢、上訴人配偶等人既為鞏固經營權而設立前揭投資公司，自不可能出售全部持股，而華美公司因連年虧損，95年11月13日於集中交易市場之收盤成交價為每股3.77元，故上訴人所為之計算主、客觀均不可能發生，本次核課為華美公司87年度至90年度之營利所得，並非華眾等公司出售華美公司之證券交易所得，上訴人竟將華眾等公司持有華美公司之未實現證券交易獲利，依90年之公開承銷價每股28元，將二者不同課稅標的混為一談，虛增稅負總額，意圖掩蓋規避稅負之事實。㈣、華眾公司為上訴人配偶等人為鞏固華美公司經營權所設立，其持有華美公司之股權均長期持有，且佔該公司股權20％以上，已達應依權益法評價之標準，惟查華眾公司長期投資均未依被投資公司股東權益發生變化時，調整長期投資之帳面價值。華眾公司各該年度當期損益或資本公積均未列計投資收益，足見華眾公司持有華美公司股權並非採用權益法列帳。按華眾公司章程第19、20條規定華眾公司如有盈餘時應派發股息、股利，惟上訴人配偶與該公司之董事等人，採用錯誤之方法評價，致歷年之投資收益具未顯現，以遂其操縱華眾公司損益，免分配獲配自華美公司之鉅額股利，以規避上訴人之綜合所得稅。㈤、又除稅法明文規定之緩課股票外，所得一經實現即應課稅，上訴人配偶以形式上之法律關係，用以延緩股東個人營利所得之綜合所得稅稅負，即得以操縱所得實現年度，上訴人等人87年度均應適用最高稅率40%。按上訴人配偶對於華眾公司有實質的控制能力，絕對可以操縱分配股利之年度，選擇所得適用稅率較低之年度，即可達到龐大之租稅規避利益。準此，延緩繳稅非僅如上訴人所稱僅有緩繳利息之效果，尚有所得實現年度適用稅率不同導致之稅負規避效果，上訴人避重就輕，顯有意模糊其規避稅負之利益。所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10%營利事業所得稅之立法，本件核課與所得稅法第66條之9規定無涉等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、華眾公司自設立後，並未依法辦理營利事業登記，經高雄市政府建設局以87年9月21日高市建設二字第087124744號函通知，華眾公司始於87年10月15日辦妥營利事業登記等情，為上訴人所不爭執，並有華眾公司股東名簿、公司設立登記事項卡、經濟部公司執照、高雄市政府建設局上開函文及高雄市政府高市建二商字第16123106號營利事業登記證附原處分卷可稽，準此，可知：華眾公司自86年12月17日設立登記後，遲至87年10月15日始辦妥營利事業登記，前後拖延將近10個月之久，且亦無實際從事投資之營業行為，實與該公司之設立以營利為目的之旨趣相違。㈡、華眾公司86年12月22日設立後，隨即於短短之8日內，即86年12月30日以每股30元之價格，向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股，總計股款159,219,900元，然華眾公司除了於成交日前即 86年12月23日分別支付股款21,790,000元予林碧鑾及6,000,000元予林雲蓮外，餘額131,429,900元並未實際支付等情，亦為上訴人所不爭執，並有華眾公司上開款項之轉帳傳票及彰化商業銀行存摺類存款憑條附原處分卷可參。則華眾公司資本額僅28,000,000元，卻向上訴人配偶林淑貞等人購買價值高達其資本額5.68倍之華美公司股權，不僅顯不相當；且觀諸原處分卷附華眾公司87至89年度之資產負債表，其帳列之應付帳款分別為126,300,000元、126,300,000元、124,490,000元，在此三年間僅清償數百萬元之應付帳款，顯見其並無確實之財力足以購買華美公司上開之鉅額股權。又華眾公司向林碧鑾等人購買上開華美公司股權之成交日為86年12月30日，卻無書面約定，而提前於同年月23日即為期前交付股款，該交易行為除時間顯有異常外，亦與經驗法則有違。㈢、華眾公司於86年12月30日向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股後，加計華美公司87至90年度配股予華眾公司合計8,287,870股（87年股票股利1,986,301股+88年股票股利2,121,533股+89年股票股利1,985,152股+90年股票股利2,194,884股），華眾公司至90年度共持有華美公司股數共計13,595,200股，惟至94年12月26日止，華眾公司持有華美公司之股份已大幅下降至1,514,848股乙節，此為上訴人所不爭執，並有95年3月9日經濟部網站所載之華美公司基本資料查詢附原審卷可稽，苟如上訴人所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則為何嗣後華眾公司持有華美公司之股權不增反減，且大幅下降？可見上訴人此項主張顯與事實有間。另華眾公司於87年8月24日以每股59元之價格，出售其持有之上開華美公司股權366,800股予中華開發公司，嗣中華開發公司亦因此得以取得華美公司董事一席擔任迄今，業據上訴人陳述在卷，並有華眾公司前揭股東名簿及公司設立登記事項卡在卷可稽，倘亦如上訴人所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則華眾公司又為何將其持有之華美公司之股權366,800股出售予中華開發公司，且中華開發公司亦因此取得華美公司董事一席迄今，準此以觀，其股權業已分散，又如何鞏固華美公司之永續經營權？以上在在顯示上訴人主張之理由顯與事實有間。㈣、華眾公司於86年12月間即已成立，卻遲至89年6月方取得華美公司董事及監察人各一席，則華眾公司於投資華美公司後，約二年多之期間（86年12月至89年6月），因未取得華美公司董監事席位，其何以積極參與華美公司經營？故上訴人此項主張與事實亦有不合。再者，上訴人主張華眾公司於88至91年間有融資予其他企業，分別獲有前揭利息收入，並提出華登塑膠股份有限公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單4張為證云云，但查，華眾公司上開資金融通對象均為華登塑膠股份有限公司（已更名為立宇高新科技股份有限公司），該公司負責人為本件上訴人甲○○、董事則為林碧鑾、監察人為林淑珍乙節，業據被上訴人提出該公司95年3月9日經濟部網站所載之華美公司基本資料查詢附本院卷可稽，核與上訴人所提出華登塑膠股份有限公司之各類所得扣繳暨免扣繳憑單上所載扣繳單位統一編號相符，復為上訴人所不爭執，則華眾公司上開融資之對象均為關係人間之家族企業；且經濟部對於H0000000般投資業之定義，係對各種生產事業及服務事業之投資，有經濟部商業司92年4月7日經商6字第09202073000號函附本院卷可稽，是華眾公司上開資金融通尚難稱屬專業投資公司之營業行為；至華眾公司於90年9月19日雖購入寶元債券型基金10,000,000元乙節，固據上訴人提出倍立證券投資信託股份有限公司之交易確認單影本一紙為證，然查，華眾公司名為專業之投資公司，自86年12月間成立迄今已達8年有餘，僅僅於成立後將近4年，才投資一年以內之短期投資一筆，實難謂有專業投資公司之正常經營行為，上訴人以此主張華眾公司有正常營運云云，顯有違一般經驗及論理法則，是該公司成立之目的為何，亦堪置疑。㈤、另查，除稅法有明文規定之緩課股票外，所得一經實現即應課稅，且系爭營利所得課稅與否，應由稽徵機關依法認定，非可由事業團體自行認定。華眾公司成立之初即向上開7位華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股，而華眾公司之全部股東亦即為上開7位華美公司股東，則上訴人配偶等7位華美公司股東，對於華眾公司即具有實質的控制能力，可以左右並操控華眾公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，如此即可達到龐大之租稅規避利益，故上訴人配偶將原應歸屬該公司股東之應稅營利所得轉換為免稅證券交易所得，藉股權之移轉為自己或他人規避或減少應納稅捐，尚非上訴人所稱延遲納稅義務而已，已灼然甚明。至於上訴人所稱該等未分配盈餘依法須加徵10％營利事業所得稅，對被上訴人及稅捐之徵課反而有利乙節，查所得稅法為避免大股東利用公司帳上累積盈餘而不予分配，以規避個人營利所得之綜合所得稅，進而傷害小股東權益，乃有所得稅法第66條之9未分配盈餘加徵10％營利事業所得稅之立法，惟本件上訴人係藉股權之移轉而達到規避或減少稅捐之目的，此與華眾公司未分配盈餘是否應依法加徵10％營利事業所得稅，究屬不同之二回事情，不應混為一談。另查，前揭華眾公司之股東對於該公司既具有實質的控制能力，可以左右並操控該公司前揭分配股利之年度，而選擇對於渠等所得適用稅率較低之年度，即可達到操縱各人所得實現之年度，進而規避個人高達40％稅率之鉅額綜合所得稅，而該當於所得稅法第66條之8之構成要件，則華眾公司嗣後有無解散或減資，上訴人配偶有無將華美公司之股票以低價再予買回，即與之並無關連；且本件與上訴人所述之黃任中案及原審法院93年度訴字第901號及94年度訴字第180號案情並非相同，且該三件之判決係屬法院個案之見解，尚無拘束之效力。㈥、所得稅法第66條之8係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額為構成要件。復依最高行政法院92年度判字第1261號判決理由同認該規定乃為避免納稅義務人利用股權之移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因，稽徵機關對於所有以計畫、信託、贈與、契約、協議、處分、交易或其他藉以獲取租稅利益之安排，均得按其認為合適之方式，否定或變更其安排，均可報經財政部核准，重新計算納稅義務人之所得或應納稅額。另該規定係對於濫用外觀形式合法之法律行為，使納稅義務人不具備課稅要件，以減輕或免除其應納之租稅，故意以不正當方法逃漏稅之虛偽安排，予以調整所得或稅額，事實上亦將實質課稅精神明文化而已，故稅捐稽徵處機關於該條增訂公布生效前，本實質課稅之原則，對於以不正當方法規避或減少稅負之納稅義務人，予以調整所得或稅額，自與所得稅法第66條之8規定生效時點無涉。從而，高雄市國稅局以原處分卷附之92年12月2日財高國稅審二字第0920087420號函，報經財政部以93年2月3日台財稅字第0930450077號函，核准依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股利，按上訴人配偶出售華美公司予華眾公司之股數比例，核定上訴人配偶87年度營利所得，即無違反法律不溯及既往原則，且不生上訴人主張：所得稅法第66條之8只規範所得稅法第42條第2項之教育、文化、公益、慈善機關或團體，而未及於同條第1項之公司組織之營利事業云云之問題，上訴人上開主張，亦不足採。㈦、納稅義務人在經濟上已具備課稅構成要件，有時為規避租稅，違反租稅法之立法意旨，不當利用各種法律或非法律方式，製造外觀或形式上存在之法律關係或狀態，使其不具備課稅構成要件，以減輕或免除應納之租稅。此時，課稅之認定，發生形式上存在之事實與實質上存在之事實不同時，則租稅之課徵基礎與其依據，應著重在實質上存在之事實，俾防止納稅義務人濫用私法上的法律形成自由，以規避租稅，形成租稅不公平。是上訴人配偶利用私法之相關規定，藉由設立華眾公司，透過華眾公司轉投資華美公司獲配股利之作為，實質上將華美公司原應分配予股東之應稅營利所得轉換成免稅證券交易所得，規避上訴人配偶等人因盈餘分配產生之個人綜合所得稅負，至臻明確。其明顯係濫用私法上之股份轉讓自由，其目的無他，僅為規避上訴人配偶等個人營利所得之綜合所得稅負，以取得租稅利益，此種稅捐規避行為，屬於脫法行為，在稅法上應予以否認，課以與未轉讓時相同之稅捐，亦即依其實際上存在之經濟事實予以課稅，俾符課稅公平原則，為司法院釋字第420號解釋意旨所揭櫫之「實質課稅原則」。故被上訴人以上訴人配偶上開售股交易，計有前述諸多異常情形，雖其形式上之安排符合法律規定，惟其實質之經濟意義，顯屬租稅規避行為，乃將華美公司87年度原分配與華眾公司之股利19,863,010元，按上訴人配偶出售華美公司股權予華眾公司股數比例，調整增列上訴人配偶87年度營利所得842,192元，並課上訴人該年度綜合所得稅，於法自無不合。㈧、稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1款、第2款明定，原核定處分前，尚未逾越核課期間，從而，高雄市國稅局於核課期間內另發現應課徵稅捐之事實，為維持課稅公平原則，基於公益上之理由，以上開92年12月2日財高國稅審二字第0920087420號函，報經財政部以93年2月3日台財稅字第0930450077號函，核准依實質課稅原則，將華美公司原分配予華眾公司之股票股利，按上訴人配偶出售華美公司予華眾公司之股數比例，變更原查定處分，核定上訴人配偶87年度營利所得，依法自無不合。又查，財政部高雄市國稅局對於華眾公司加徵百分之10之未分配盈餘營利事業所得稅，業經該局更正核定退還該稅額乙節，業據被上訴人陳述在卷，並為上訴人所不爭執，從而，上訴人所稱本件有重複課稅之情事云云，洵有誤解，不足採取等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：（一）按「稅捐之核課期間，依左列規定：…三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。」「前條第一項核課期間之起算，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項第3款及第22條第1項第1款、第2款所明定。查本件上訴人等因其均有以藉由形式上股權之移轉，實質上將原應分配予股東之營利所得轉換成證券交易所得，最終達成規避或減少稅負的目的，有故意以不正當方法逃漏稅捐等情，既為原審經調查證據後所認定之事實；依上開法條規定，其核課期間應為7年，上訴人主張原判決關於本件核課期間之認定，有違稅捐稽徵法第21條之規定，殊無足採。（二）次按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額…。」、「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅金額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法第14條第1 類及第66條之8分別定有明文。又「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」復為司法院釋字第420號解釋所明揭。查租稅正義為現代憲政國家負擔正義之基石，實質法治國家稅法之基本原則為量能課稅原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務。由於稅法係強行法，自身具有不容規避性；又納稅義務為無對待給付之法定債務，其平等要求不在主觀面，而在客觀面—根據憲法第7條之平等原則，凡負有相同之負擔能力，即應負擔相同之租稅，如有濫用私法自治以規避租稅時，依平等負擔原則，得依合憲解釋或類推適用，予以未規避時相同之租稅負擔法律效果。準此，利用租稅規避以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則應予尊重，公權力原則不予干預；但在稅法上則應依實質負擔能力予以規範。脫法避稅行為實不能稱之為租稅規劃，因租稅規劃者不能僅顧及租稅設計技巧之靈活，而須顧及此種安排，是否違反憲政國家租稅負擔之平等要求。是以「實質課稅原則」乃依憲法平等原則及稅捐正義之法理，稅捐機關應本於「量能課稅」之精神，於解釋及適用稅法規定時，亦應考察經濟上之事實關係及因此所產生之實際經濟利益，而為此等原則之運用，而非僅依照事實外觀為形式上之判斷，上開司法院釋字第420號解釋，即係此一原則之援引。（三）本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：⒈上訴人配偶林淑貞係濫用私法行為自由，透過私法行為之安排（成立新公司、股權轉讓），實質上達到規避現金股利所得之綜合所得稅負，為租稅規避行為；本於實質課稅原則，自應將該規避事實與其所欲規避之行為同視，而發生相同之法律效果，即認其已取得現金股利之所得，併課綜合所得稅。何況依原判決認定之事實，華美公司87年至90年度之現金股利既已發放，上訴人配偶林淑貞乃藉由濫用私法行為自由之私法行為之安排，轉成對華眾等3公司之債權並陸續受償，亦可認上訴人配偶林淑貞之現金股利所得已實現。上訴人主張其配偶林淑貞僅係獲有租稅遲延利益，原判決漠視所得稅法第66條之9已容許股東享有營利所得延繳權利之規定，率稱上訴人配偶林淑貞行使此延繳權利為不當規避稅捐，並對被上訴人就全然未獲有現金收益之上訴人配偶林淑貞所為核課綜合所得稅之負擔處分予以維持，顯然違反所得稅法第14條及司法院釋字第377號解釋所強調之收付實現原則，有判決不適用法規之違誤云云，並不足採。⒉原判決係認定華眾公司係華美公司部分股東林碧鑾、林裕城、林雲蓮、魏楓真、林淑珍、林淑芬及上訴人配偶林淑貞等7人刻意成立，作為本案租稅規避之手段，核其認定無違證據法則、經驗法則及論理法則，即無不合。上訴人主張其配偶林淑貞係基於鞏固華美公司經營權之目的，而成立華眾投資公司，並有形同發起人會議之討論與決議，且參酌華美公司之營運狀況，每股30元之協議價格實屬合理，況華眾公司未即時辦妥營利事業登記係員工疏忽所致，該公司確有長期投資華美公司之事實云云，乃指摘原判決未審酌華眾公司之經濟價值與法律組織，對於上訴人於原審所主張其配偶林淑貞成立華眾公司藉以鞏固企業經營權及避免租稅突襲，並有稅賦遲延利益乙節，亦未論證何以不採之理由，即指華眾公司無正規營業行為，將控股公司正常類型誤解為非常規行為云云，係對原判決認定事實及證據取捨之職權行使為指摘，並無足採。其據以指摘原判決無視我國控股公司相關法令規範，有判決不適用法規及不備理由之違法云云，自屬無據。⒊原判決已詳論所得稅法第66條之8之立法理由，係規定以藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關即可報經財政部核准而按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整所得或應納稅額。足認該規定並未僅適用於兩稅合一及股權屬暫時移轉之情形，藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務之情形，亦包括在內，核其論述，於法無不合。上訴人主張所得稅法第66條之8之規定，並不包括延緩納稅在內云云，並不可採。其以此錯誤主張為基礎，主張本案至多僅是課徵時點不同，並無「應稅」之股利所得轉換為「免稅」之證券交易所得乙事，上訴人至多雖獲有「延後繳稅」之利益，但此乃現行規定之始然，非可歸責於上訴人，而指摘原判決不符合所得稅法第66條之8之規定，而有判決適用法規錯誤之違法云云，自亦不可採。⒋上訴人主張原審因循被上訴人之答辯錯誤認定「華眾公司至90年度共持有華美公司股數共計13,595,200股，惟至94年12月26日止，華眾公司持有華美公司之股份已大幅下降至1,514,848股乙節，．．．。華眾公司於87年8月24日以每股59元之價格，出售其持有之上開華美公司股權366,800 股予中華開發公司，嗣中華開發公司亦因此得以取得華美公司董事一席擔任迄今，倘亦如上訴人所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則華眾公司又為何將其持有之華美公司之股權366,800股出售予中華開發公司。且中華開發公司亦因此取得華美公司董事一席迄今，準此以觀，其股權業已分散，又如何鞏固華美公司之永續經營權？」云云。然實質華眾公司於86年12月30日向華美公司股東，購入華美公司股權計5,307,330股後，加計華美公司87至90年度配股予華眾公司合計8,287,870股，華眾公司至90年度共持有華美公司股數共計13,595,200股，至94年12月26日止，華眾公司持有華美公司之股份已大幅下降至1,514,848股等情，為原審所認定之事實；惟苟如上訴人所言，係為防止家族成員出脫華美公司之持股，以鞏固華美公司之永續經營權，乃成立華眾公司云云，則為何嗣後華眾公司持有華美公司之股權不增反減，且大幅下降？再者，華眾公司於87年8月24日以每股59元之價格，出售其持有之上開華美公司股權366,800股予中華開發公司，嗣中華開公司發亦因此得以取得華美公司董事一席乙節，亦為原審所認定之事實；是既為鞏固華美公司之永續經營權，則華眾公司將其持有之華美公司之股權366,800 股出售予中華開發公司，中華開發公司亦因此取得華美公司董事一席迄今；若此其股權業已分散，又如何鞏固華美公司之永續經營權？且查，實則上開1,514,848股，乃是擔任華眾公司之董事長即林碧鑾個人目前尚持有華美公司之股數，並非華眾公司持有華美公司之股數。華眾公司成立後，其自上訴人所購得之華美公司股票，除有於87年8月間出售366,800股予中華開發，以及於90年6月間應證券法令要求，提供 1,065,000股供華美公司上櫃前公開承銷外，均長期持有並未賣出，迄至95年6月23日仍持有11,643,373股，佔華美公司股權約21.16％(11,643,373/5,502,990＝21.16％)，對事實有所誤解。但由華眾公司轉讓華美公司股票予中華開發公司，除證券交易稅同需繳納外，因華眾公司出售股票獲利部分需列入未分配盈餘先課徵百分之十營利事業所得稅，其後華眾公司為盈餘分配時，上訴人需就獲配股利再繳納綜合所得稅，兩相比較，即知由華眾公司轉讓股票予中華開發公司，對上訴人不利乙節。經查華眾公司出售華美公司股權予中華開發公司每股雖為59元，惟股數僅366,800股，尚不及上訴人之前出售予華眾公司之769,032股，中華開發公司且因此取得華美公司一席董事，益徵該59元之股價並非市場真實交易價格，未可據之認定為華美公司實際股價之基準，自亦不得藉此認定林裕城可以該高價出售華美公司股權並獲取遠高於自華美公司取得之股利，而無庸規避或逃漏當年度所得稅之必要，是原審之上開認定縱屬有誤，亦不影響本件判決之結果。⒌另上訴人配偶林淑貞等人所成立之華眾公司、華曜公司、華巖公司與上訴人配偶林淑貞分屬不同之納稅主體，該3家公司繳納稅捐若干，自與上訴人配偶林淑貞無涉，上訴人主張本件稅捐機關漏未將華眾公司89及90年度有為盈餘分配，上訴人配偶林淑貞就此已繳納綜合所得稅，現被上訴人要將華美公司分配予華眾公司之股利，按上訴人配偶林淑貞出售華美公司予華眾公司之股數比例，要求上訴人補繳綜合所得稅，自有重複課稅問題云云，即難執為上訴人有利之論據。（四)綜上所述，原判決於法並無不合，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　22　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　張瓊文法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　23　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第61號

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