98年度判字第63號｜行政：地價稅｜裁判日期：98 年 01 月 22 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第63號上　訴　人　甲○○○ 訴訟代理人　蔡讚燁律師被上訴人　臺北縣政府稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國95年12月14日臺北高等行政法院95年度訴字第617號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人所有坐落臺北縣樹林市○○段269地號（重測前地號：潭底段工業區小段3-2地號，持分：1/2）及270地號（重測前地號：潭底段工業區小段3-21地號，持分：1/2）土地2筆，於民國86年10月同時核准分別以「和泰工業社」及「弘遠工業社」名義設廠（廠房各為一層4座），旋上訴人領有工廠登記證於87年5月申請並經被上訴人核准按工業用地稅率課徵地價稅在案。嗣被上訴人於93年清查工業用地使用情形時，查獲上訴人系爭269地號土地以「和泰工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，業於87年6月19日因歇業而註銷，另1筆系爭270地號土地以「弘遠工業社」名義設廠所取得之工廠登記證，亦於87年7月1日因歇業而註銷。因系爭土地已未作工廠使用，而上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，被上訴人遂依據土地稅法第54條第1項第1款規定，除追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額依次為新臺幣（下同）1,593,606元、1,658,211元、1,722,816元、1,722,816元、1,685,380元（合計8,382,829元）外，並按短匿稅額處3倍罰鍰計25,148,400元（計至百元為止）。上訴人不服，提起復查，未獲變更，提起訴願遭決定不受理，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人於原審起訴主張略以：㈠、系爭土地供工業使用，並未變更，其工廠登記亦未間斷，以昭群工業有限公司為例，有工廠登記證、工廠廢污水處理排放許可、固定污染源操作許可證、工業用電收據、系爭工廠機器用油、用料、修護及出貨之統一發票、消防局安全檢查紀錄可稽。依實質課稅原則及法令規定，原處分均非適法。㈡、上訴人所有坐落臺北縣樹林市○○段269地號及270地號土地，屬於工業區，供工業使用迄今並無改變。按土地法第82條規定，凡編為某種使用之土地，不得供其他用途之使用。系爭建築改良物所有權狀亦均載明「工業區內供工廠使用之建物，不得違反規定變更使用」。建築執照載明用途為廠房。有關之公證租賃契約第5條特別載明租用限於工業主管機關核准之事業，不得改變用途或供違反法令之用。而事實上，系爭土地位於樹林工業區，工業主管機關在區內設有管理站，亦不容許移作非工業使用，此觀前臺灣省政府建設廳核准工廠設立之公函，其受文單位均有所在地之樹林工業區管理站，並說明依據「服務到廠辦理」自明。又現場照片及會勘紀錄，均無工業外使用之情形，足證系爭土地，確屬工業用地。㈢、按土地稅法在第2節名詞定義第10條第2項明定，本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地。該法施行細則第13條第1款復釋明，工業用地為依區域計畫法或都市計畫法劃定之工業區或依其他法律規定之工業用地，及工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地。被上訴人所舉之財政部釋函，係就土地稅法施行細則第13條第1 款後段即第（3）類工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地而言，始有工廠登記證及向工業主管機關取證等問題。至於第（1）類都市計畫劃定之工業區，及第（2）類法律規定之工業用地，既經法律明文規定，自不許行政機關別為曲解，或任加本法所無之限制。系爭土地位於樹林工業區，事實上亦僅供工業用地，並非土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段所述之土地，已如前述，被上訴人無視法律規定，另以他類工業用地之行政解釋為認定之基礎，顯已違誤。㈣、況查系爭土地既經復查認定，系爭269地號土地在88年取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻連企業社等4家工廠設立許可，至90年8月21日始註銷，隨後台灣華培公司樹林廠、昭群公司及友煜自動化公司取得工廠設立許可。系爭270地號土地在87年6月30日取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家工廠設立許可，隨後台灣華洪公司及峰昌機械公司取得工廠設立許可。則系爭兩筆土地之工廠登記設立，並無間斷。94年4月15日台財稅第00000000000號函釋利用原廠地取得核發工廠設立許可等情相符，自不能逕行核課上訴人一般用地稅率及裁罰。㈤、被上訴人另舉之最高行政法院92年度判字第1810號判決，並非判例，且與本件工業區土地及未間斷工廠設立許可之情形不同，自不能加以援引。縱使誤認為該施行細則第14條第3項規定，以工廠登記證是否註銷為認定標準，則依財政部80年台財稅字第801247350號函釋，按土地稅法第17條及第18條規定，亦應自原因事實消滅之次期起始恢復按一般用地稅率課徵地價稅，即自90年6月20日，增設該項規定後1年之次期起適用。系爭工業區土地，原即不存在工廠登記證是否註銷之問題，縱令遭違法認定得以行政釋令，橫加本法所無之限制，亦非追溯至88年起核課。㈥、系爭工業區土地，本即屬於工業用地，從未變更使用，並無所謂原因事實消滅之情形，自無所謂未於期限內申報，致得以裁罰之情節。況查被上訴人所引用之土地稅法施行細則第15條應於30日內申報否則依本法第54條裁罰之限制，係本法所無之限制，有悖法律保留原則。而工業區土地與一般用地土地分別採工業用地地價稅率及一般地價稅率，並非減免地價稅。上訴人並無故意或過失可言，依行政罰法第7條第1項規定，亦不予處罰。爰請撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則略以：上訴人於87年5月向被上訴人申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際上即已分租予台灣華培企業有限公司樹林廠使用，而上訴人係以其本人名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。而「和泰工業社」工廠登記證於87年6月 19日註銷前，上訴人於同年5月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群工業有限公司使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登記證。上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向臺灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，上訴人即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即88年）上訴人另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企業社等4家行號之工廠設立許可，然上開4家行號之工廠設立許可，於90年8月21日因歇業註銷工廠設立許可。而上訴人所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜自動化股份有限公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，上訴人87年6月19日註銷系爭269地號土地上「和泰工業社」之工廠登記證，迄90年承租之廠商，始陸續經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，揆諸首揭財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，要無於原核准之「和泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而被上訴人自系爭土地未符合按工業用地使用之次期（即88年）改按一般用地稅率課徵，並無不合。又查系爭70地號土地，原於86年10月以「弘遠工業社」名義核准設廠（廠房為一層4座--分屬A1、A2、A3、A4等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登記證。惟查上訴人亦於87年5月向被上訴人機關申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9 月分租予台灣華洪企業有限公司使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌機械股份有限公司，而上訴人係以其本人之名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查「弘遠工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，上訴人於87年6月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家行號之工廠設立許可，上訴人向臺灣省政府申請增編為4廠遭退件，上開4家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而上訴人所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證。基上，上訴人87年7月1日註銷系爭270地號土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，迄90年承租之廠商，始先後經工業主管調查核定而取得工廠登記證，揆諸財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，亦無於「弘遠工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地，從而被上訴人改按一般用地稅率課徵，亦無不合。綜上，本案系爭土地被上訴人改按一般用地稅率課徵並補徵88至92年其原按工業用地稅率課徵之地價稅差額1,593,606元、1,658,211元、1,722,816元、1,722,816元、1,685,380元（合計8,382,829元），並無違誤。又系爭土地，因上訴人領有工廠登記證，前經被上訴人核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人清查工業用地使用情形時，查獲上訴人之工廠登記證已分別於87年6月19日及87年7月1日註銷，系爭土地既未作原來工廠使用，而上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，從而被上訴人按系爭土地88至92年之短匿稅額總額8,382,829元處3倍罰鍰計25,148,400元，固非無據。惟原處分係按88至92年之短匿稅額總額裁處，容有未洽，應按每年短匿稅額處以該當倍數核算後加總計算罰鍰，經重新計算結果，88年至92年應處罰鍰分別應變更為4,780,800元、4,974,600元、5,168,400元、5,168,400元、5,056,100元（合計25,148,300元，計至百元為止）等語，資為抗辯。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，略以：㈠、上訴人就系爭土地原領有工廠登記證，核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證因歇業已分別於87年6月19日及87年7月1日註銷，則參照首揭土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠；該工廠登記證既已因歇業而註銷，自不符合適用工業用地優惠稅率之要件。至財政部81年8月21日臺財稅第810303719號函釋意旨，係指在工廠登記證有效期限內實際作工業使用者，仍符合工業用地之有關規定，始得繼續適用工業用地特別稅率。而本件上訴人之工廠登記證既經註銷確定，則系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，自不得援引適用上揭函釋。㈡、系爭269地號土地，原於86 年10月以「和泰工業社」名義核准設廠（廠房為一層4座-- 分屬B1、B2、B3、B4等4座），並取得工廠登記證，嗣該廠於87年6月19日註銷工廠登記證。惟查上訴人於87年5月向被上訴人申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，其中B1座廠房於86年11月實際上即已分租予台灣華培企業有限公司樹林廠（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，而上訴人係以其本人名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。次查「和泰工業社」工廠登記證於87年6月 19日註銷前，上訴人於同年5月1日即已將B3、B4座廠房出租予持有工廠登記證之昭群工業有限公司使用，惟昭群公司於同年12月15日亦註銷工廠登記證。上開承租之華培公司樹林廠及昭群公司嗣以所承租之B1、B3、B4座廠房，於88年再向臺灣省政府申請工廠設立許可，經遭退件補正建物配置圖及門牌增編證明後，上訴人即進行建物分戶及增編門牌。同時同年度（即88年）上訴人另取得昇進企業社、合祥企業社、通利企業社、鴻達企業社等4家行號之工廠設立許可，然上開4家行號之工廠設立許可，於90年8月21日因歇業註銷工廠設立許可。而上訴人所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華培公司樹林廠、昭群公司及友煜自動化股份有限公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證；又系爭270 地號土地，原於86年10月以「弘遠工業社」名義核准設廠，並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登記證。惟查上訴人亦於87年5月向被上訴人申請系爭土地按工業用地稅率課徵地價稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9月分租予臺灣華洪企業有限公司（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，同時另A1、A2座廠房則分租予嶸昌機械股份有限公司（該公司於86年承租時無工廠登記證），而上訴人係以其本人之名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查「弘遠工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，上訴人於87年6月30日另取得宜榮工業社、鉅輝工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家行號之工廠設立許可，上訴人向臺灣省政府申請增編為4廠遭退件，上開4家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而上訴人所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證等情；有廠房租賃契約、公證書、臺灣省政府建設廳87年6月19 日87建一字第905437號函、87年7月25日87建一字第911852 號函、88年1月25日88建一字第60620號函、經濟部工廠登記證、臺北縣政府工務局89年12月4日89北工使字第A-1088號函、門牌證明書等附原處分卷可稽。準此，上訴人於87年6 月19日註銷系爭269地號土地上「和泰工業社」之工廠登記證；87年7月1日註銷系爭270地號土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，均迄90年間，承租之廠商，始先後經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，並未銜接上訴人於87年度遭註銷工廠登記證之年度；再上訴人於87年遭註銷工廠登記證後，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，其適用優惠稅率之原因於87年間即已消滅，縱嗣後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登記證，如主張適用土地稅法第18條優惠稅率之規定，亦應依上揭土地稅法第41條第1項規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，上訴人亦未重新向被上訴人提出申請；是被上訴人參照財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，認無於原核准之「和泰工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地；乃據以追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，亦屬有據。㈢、苟納稅義務人於減免地價稅或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者，依土地稅法第54條第1項第1款規定，屬逃稅或減輕稅賦者，除追補應納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。查國家對人民自由權利之限制，固應以法律定之且不得逾必要程度，憲法第23條定有明文。但法律內容不能鉅細靡遺，一律加以規定，其屬細節性、技術性之事項，法律自得授權主管機關以命令定之，俾利法律之實施；行政機關基於此種授權，在符合立法意旨且未逾越母法規定之限度內所發布之施行細則或命令，自為憲法之所許。土地稅法第41條第2項規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，應即向主管稽徵機關申報。」；納稅義務人依該規定於適用特別稅率之原因、事實消滅時，「應即」向主管稽徵機關申報，惟所謂「應即」究係若干期間內？執行時應如何認定？土地稅法未能一律予以明定，乃於土地稅法第58條明定授權行政院制定施行細則；依土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理。」該細則規定乃屬執行該法第41條規定所必要，符合首開法律規定之意旨，並未逾越母法之限度，與法律保留原則無違，並非無效；上訴人就系爭土地於適用工業用地特別稅率之原因、事實消滅時，依上揭土地稅法第41條第2項及同法施行細則第15條規定，應於30日內向主管稽徵機關申報。上訴人上揭主張，容非可採。㈣、末按「人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」司法院釋字第275號解釋甚明。查土地稅法第54條第1項第1款規定減免地價稅之原因事實消滅未向主管稽徵機關申報者，應追補稅款並處短匿稅額3倍之罰鍰，其立法目的，係為敦促納稅義務人誠實申報，並依法納稅，藉以貫徹依土地真正使用狀況而核課地價稅之政策。從而舉凡一切具有減免地價稅效果之原因事實消滅時，納稅義務人均應向主管稽徵機關申報之，才足以達成前揭立法目的。是所謂「減免地價稅之原因事實」，乃係指一切足生減免地價稅效果之原因事實而言。再者，地價稅基本稅率為千分之十，超過累進起點地價者，就超過部分累進課徵，最高課徵稅率為百分之55，土地稅法第16條著有規定。而工業用地，按千分之十計徵地價稅，同法第18條亦有明文。故工業用地，不問其地價是否超過累進起點地價，均不適用累進稅率，而一律依千分之十之稅率計徵地價稅，足見土地稅法第18條就工業用地所規定之特別稅率，較諸一般土地之普通稅率為低。亦即土地稅法中為減輕特定用途土地之納稅義務人負擔，乃另酌定特別之優惠稅率，此特別稅率之課徵應屬法定減免稅賦，雖與土地稅法第6條之規定及土地稅減免規則之規定未盡相同，然兩者較土地稅法第16條基本稅率累進課徵而言，均具有減免之性質，自無疑義。換言之，工業用地雖是以固定的優惠稅率千分之十計徵地價稅，但對納稅義務人而言，因不適用累進稅率，亦足以達到實質減免之效果，自無可排除適用土地稅法第54條第1項第1款之餘地。系爭土地，因上訴人領有工廠登記證，前經被上訴人核准按工業用地稅率課徵地價稅。嗣被上訴人清查工業用地使用情形時，查獲上訴人之工廠登記證已分別於87年6月19日及87年7月1日註銷，系爭土地既未作原來工廠使用，而上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，違反上揭土地稅法第41條及同法施行細則第15條規定，已如前述，揆諸前揭解釋意旨，尚難謂無可歸責之過失事由。上訴人主張工業區土地與一般用地土地分別採工業用地地價稅率及一般地價稅率，並非地價稅之減免，上訴人並無故意或過失可言，不應處罰云云，容非可採。綜上所述，被上訴人以上訴人所有系爭土地於87年間已註銷工廠登記證，上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人機關申報改按一般用地稅率課徵地價稅，乃追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額合計8,382,829元，並無違誤；至被上訴人並按短匿稅額處3倍罰鍰計25,148,400元部份，固非無據，惟原處分係按88至92年之短匿稅額總額裁處，容有未洽，應按每年短匿稅額處以該當倍數核算後加總計算罰鍰，經被上訴人重新計算結果，88年至92年應處罰鍰分別應變更為4,780,800元、4,974,600元、5,168,400元、5,168,400元、5,056,100元，合計正確裁處罰鍰金額應為25,148,300元，此亦為被上訴人所是認；是訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過25,148,300元部份，即有違誤，應將部分予以撤銷；至原處分其餘部分，核無違誤，訴願決定為不受理，理由雖有未洽，惟結論尚無二致，仍應予維持等語。因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院經核原判決於法尚無違誤。上訴意旨仍執前詞並主張略以：系爭土地位於臺北縣樹林工業區內，事實上僅供工業使用，屬於土地稅法第10條所明定「工業區土地」之工業用地，並非土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段所述「及工業主管機關核准工業或工廠使用範內之土地」，自無所謂原因事實消滅之情形，更無所謂未於期限內申報致得裁罰之情節。原處分所引用之土地稅法施行細則第15條應於30日內申報，否則依土地稅法第54條裁罰之規定，係本法所無之限制，有悖法律保留原則。且上訴人並無故意或過失，依行政罰法第7條第1項規定，亦不應予以處罰。原判決顯有判決不適用法規之違法。又依司法院釋字第394號及第402號解釋，土地稅法第54條第1項第1款所稱「減免地價稅」意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項第3項等相關規定之體系解釋，自應限於土地稅法第6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：「適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理」，將非依土地稅法第6條及土地減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯係以法律命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，業經司法院釋字第619號解釋，與法律保留原則之意旨不符，有牴觸憲法第23條規定。原判決卻謂以命令定之，符合憲法第23條規定，顯非適法。又系爭土地係法定工業用地，且供工業使用與否，應就系爭土地客體之使用情形而定，而非以土地持有人主體之情形為斷；原處分任意裁罰尤牴觸法律，原判決理由矛盾及不備理由。另工業區土地除未按目的事業主管機關核定規畫使用者外，屬於法定應按特別稅率課徵地價稅。既使按土地稅法施行細則第14條另加母法所無之限制規定，亦非以工廠登記證作為是否供工業用地之標準，而係以是否停工或停止使用逾一年為標準。又同施行細則第15條所謂適用特別稅率之原因事實消滅，既在前述第14條規定之後，自係須有前述「停工或停止使用逾一年」條件成就之情形，始有適用。原判決逕以系爭土地原領之工廠登記於87年6月19日及87年7月1日註銷，即屬原因事實消滅，顯非適法，而有判決不適用法規或適用不當之違背法令。被上訴人及原判決所舉之財政部釋函，係就土地稅法施行細則第13條第1款後段即第(3)類由工業主管機關核准工廠使用範圍內之土地而言，始有所謂工廠登記證及向工業主管機關取證等問題。至於第(1)類都市計畫劃定之工業區，及第 (2)類法律規定之工業用地，既經法律明文規定，自不許行政機關別為曲解，或任加本法所無之限制。上訴人於原審即提出系爭土地使用分區證明書，證明系爭土地位於工業區內，由工業主管機關設機構管理，原判決未見敘明，何以不採，有理由不備之違法。然查：㈠、上訴人就系爭土地原領有工廠登記證，核准按工業用地稅率課徵地價稅，惟該工廠登記證因歇業已分別於87年6月19日及87年7月1日註銷，則參照土地稅法施行細則第13條第1項第1款後段之規定，系爭土地應經工業主管機關核准工業或工廠使用，始得享有適用工業用地稅率課徵地價稅之優惠；該工廠登記證既已因歇業而註銷，自不符合適用工業用地優惠稅率之要件。又土地稅法第10條第2項規定「本法所稱工業用地，指依法核定之工業區土地及政府核准工業或工廠使用之土地」，僅係就工業用地之定義所為規定，而關於工業用地應如何課徵地低稅，則於同法第18條第1項第1款規定：「工業用地按千分之十計徵地價稅。但未按目的業主管機關核定規劃使用者，不適用之」；準此，工業用地內，如有未按目的事業主管機關核定規劃使用之情事，不能適用千分之十稅率課徵地價稅，即非所有工業用地，當然按特別稅率課徵地價稅。㈡、系爭270地號土地，原於86年10月以「弘遠工業社」名義核准設廠（廠房為一居4座--分屬Al、A2、A3、A4等4座)，並取得工廠登記證，嗣該廠於87年7月1日註銷工廠登記證。惟查上訴人亦於87年5月向被上訴人申請系爭土地按工業用地稅率課徵地佰稅時，即已將其中A3、A4座廠房於86年9月分租予台灣華洪企業有限公司（該公司於86年承租時無工廠登記證）使用，同時另Al、A2座廠房則分租予嶸昌機械股份有限公司，而上訴人係以其本人之名義申請核准4座廠房全部按工業用地稅率課徵地價稅在案。再查「弘遠工業社」工廠登記證於87年7月1日註銷前，上訴人於87年6月30日另取得宜榮工業社、鉅群工業社、健宇工業社、晟志工業社等4家行號之工廠設立許可，上訴人向臺灣省政府申請增編為4廠遭退件，上開4家行號之工廠設立許可，因未於期限內完成建廠而告失效。而上訴人所進行之建物分戶及增編門牌，迄89年12月20日始完成增編門牌，隨後於90年原承租之華洪公司及嶸昌公司始以分戶增編之門牌先後申請取得工廠設立許可及工廠登記證等情；有廠房租賃契約、公證書、臺灣省政府建設廳87年6月19日87建一字第905437號函、87年7月25日87建一字第911852號函、88年1月25日88建一字60620號函、經濟部工廠登記證、臺北縣政府工務局89年12月4日89北工使字第A-1088號函、門牌證明書等附原處分卷可稽。準此，上訴人於87 年6月19日註銷系爭269地號土地上「和泰工業社」之工廠登記證；87年7月1日註銷系爭270地號土地上「弘遠工業社」之工廠登記證，均迄至90年間，承租之廠商，始先後經工業主管機關調查核定而取得工廠登記證，並未銜接上訴人於87年度遭註銷工廠登記證之年度；再上訴人於87年遭註銷工廠登記證後，系爭土地已不符合工業主管機關核准工業或工廠使用範圍內之土地要件，其適用優惠稅率之原因於87年間即已消減，從嗣後其他承租廠商於90年間陸續取得工廠登記證，如主張適用土地稅法第18條優惠稅率之規定，自亦應依上揭土地稅法第41條第1項規定，於當期地價稅開徵40日前提出申請，惟上訴人並未重新向被上訴人提出申請；是被上訴人參照財政部94年4月15日台財稅字第09404523640號函釋規定，認無於原核准之「和泰工業社」、「弘遠工業社」註銷工廠登記證後，可繼續適用工業用地稅率課徵地價稅之餘地；乃據以追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額，洵屬有據。㈢、土地稅法施行細則第15條規定雖經司法院釋字619號解釋文宣告違憲，其解釋文略以：「對於人民違反行政法上義務之行為處以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，處罰之構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者，應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之意旨。土地稅法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消減時，土地所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報通用特別稅率之原因、事實消減者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定，應於本解釋公布之日起至於屆滿1年時失其效力。」其所作之違憲宣告，係屬「附失效期限單純違憲宣告」之模式，依司法院釋字第419號解釋理由書：「．．．憲法上行為是否違憲與其他公法上行為是否違法，性質相類。公法上行為之當然違法致自始不生效力者，須其瑕疵已達重大而明顯之程度始屬相當，若未達到此一程度者，則視瑕疵之具體態樣，分別是其法律上效果。是故設置憲法法院掌理違憲審查之國家（如德國、奧地利等），其憲法法院從事規範審查之際，並非以合憲、違憲或有效、無效簡明二分法為裁判方式，另有與憲法不符但未宣告無效、違憲但在一定期間之後失效、尚屬合憲但告誡有關機關有轉變為違憲之虞，並要求其有所作為予以防範等不一而足。」是土地稅法施行細則第15條規定自釋字第619號解釋95年11月10日公布之日起至原審辯論終結時，因尚未屆滿1年而失其效力，仍屬有效。綜上所述，原判決審認被上訴人以上訴人所有系爭土地於87年間已註銷工廠登記證，上訴人未於適用特別稅率之原因、事實消滅時起30日內向被上訴人申報改按一般用地稅率課徵地價稅，乃追補系爭土地88年至92年一般用地與工業用地之地價稅差額合計838 萬2,829元，並無違誤；至被上訴人並按短匿稅額處3倍罰鍰計2,514萬8,400元部分，固非無據，惟原處分係按88至92年之短匿稅額總額裁處，容有未洽，應按每年短匿稅額處以該當倍數核算後加總計算罰鍰，即88年至92年應處罰鍰分別應變更為4,780,800元、4,974,600元、5,168,400元、5,168,400元、5,056,100元，合計正確裁處罰鍰金額應為25,148,300元（計至百元為止），爰將訴願決定及原處分關於罰鍰處分金額超過25,148,300元部分，予以撤銷；其餘部分，予以維持。揆諸前開規定與說明，並無違誤，尚無判決不適用法規或適用不當之違法；亦難謂有判決不備理由或理由矛盾之違法，縱原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至於上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，均無可採。綜上所述，上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　22　　日最高行政法院第六庭審判長法官　吳　明　鴻法官　張瓊文法官　林　茂　權法官　侯　東　昇法官　黃　秋　鴻以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　1　　月　　23　　日書記官　王　福　瀛

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第63號

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