最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第650號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第650號上　訴　人　新光資產管理股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　張敏玉被上訴人　臺北市稅捐稽徵處代　表　人　乙○○ 上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國96年5月24 日臺北高等行政法院95年度訴字第2856號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、訴外人新光紡織股份有限公司（下稱新光紡織公司）於民國（下同）93年1月30日依企業併購法第28條規定將其所有臺北市○○區○○段4小段220、221、222、223、224、237及 238地號等7筆土地，訂約移轉予其子公司即上訴人，並由上訴人發行新股作為移轉對價。嗣新光紡織公司於93年2月13 日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被上訴人所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃以93年3月10日北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存。嗣前揭7筆土地中之223及224地號等2筆土地於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地，並依法徵購，上訴人乃於94年5月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5月26日向被上訴人所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，該分處乃以94年5月31日北市稽內湖增字第09460452500號函復上訴人准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，上訴人應負繳納新光紡織公司原記存於上訴人之土地增值稅新臺幣（下同）5,324,175元之責任。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：新光紡織公司讓與土地予其百分之百持股之上訴人，並取得上訴人為該財產移轉所發行有表決權之普通股，此係屬集團組織內之調整；而該土地所有權之移轉，亦屬為配合組織調整所為形式上之轉移，非實質移轉，新光紡織公司實則為該等土地自然漲價利益享有者，是企業併購法中於土地所有權具有實質移轉關係時，亦本與平均地權條例及土地稅法等相同之法理，即以土地自然漲價利益之享有者－原所有權人（即被收購公司）為其核課之對象；又新光紡織公司既為土地自然漲價利益之實質享有者，因政府徵收而產生免徵之效果，應及於土地實質利益之享有人，亦即免徵效果不僅及於形式移轉關係完成後之土地增值部分，亦應及於形式移轉關係發生時所記存之部分；新光紡織公司移轉其財產予百分之百子公司（即上訴人）既屬集團組織之調整，似不應將先行核算並記存於上訴人之土地增值稅視為已發生應課徵之稅賦，必俟發生實質移轉之情形時再予課徵之；企業併購法並無土地增值稅稽徵之法源基礎，該法第34條第1項第5款後段之規定為受償順位之考量，不應成為稅捐機關稽徵之基礎，應回歸土地稅法相關規定為其稽徵之法源；本件土地移轉既屬集團組織調整所為之形式轉移，若僅減免記存後始產生之土地增值稅，致使土地實質百分之百權利享有人，亦為配合公益而犧牲權益之新光紡織公司，並未全數享有土地稅法第39條及有關法規所賦予免徵土地增值稅之保障權益，顯與租稅公平正義原則相悖，且系爭土地受都市計畫公告亦非初始所料等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：新光紡織公司於93年1月30日依企業併購法第28條規定將其所有包含系爭臺北市○○區○○段4小段223及224地號等7筆土地移轉予上訴人，並由上訴人發行新股予新光紡織公司作為移轉對價。本案土地所有權移轉時，新光紡織公司原應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，惟該公司於93年2月13日申報土地移轉現值時，申請依企業併購法第34條第1項規定，將本次移轉行為所應負擔之土地增值稅予以記存，經被上訴人所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃准予記存在案。嗣系爭223及224地號等2筆土地於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地，上訴人乃與臺北市於94年5月23日簽訂所有權移轉契約書，移轉系爭2筆土地予需地機關，並於同年月26日向被上訴人所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值，則依土地稅法第39條第2項規定及財政部89年9月20日台財稅第0890456312號函釋意旨，上訴人移轉系爭223及224地號等2筆土地予需地機關，屬土地稅法第39條第2項所稱「徵收前之移轉」，被上訴人所屬內湖分處乃准予免徵土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定及財政部83年7月2日台財稅第830302212號函釋意旨，將原新光紡織公司申請記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元發單課徵，洵屬有據。又依企業併購法第34條第1項第5款規定，系爭2筆土地之土地增值稅既是記存於取得土地之公司即上訴人之名下，且上訴人亦為系爭2筆土地再移轉時，取得處分所得價款之一方，是上訴人應負擔系爭2筆土地之土地增值稅並無違誤。次查，上訴人與新光紡織公司各自具有獨立之法人人格，且系爭2筆土地土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向被上訴人所屬內湖分處申請而為之，上訴人尚不得事後以新光紡織公司方為系爭2筆土地之實質漲價利益享有人，而主張應由該公司繳納系爭2筆土地之土地增值稅。況企業併購法第34條第1項第5款記存之規定乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵之意思，上訴人主張顯係誤解，核無足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠新光紡織公司於93年1月30日依企業併購法第28條規定將其所有臺北市內湖區○○段○○段220、221、222、223、224、237及238地號等7筆土地，訂約移轉予其子公司即上訴人，並由上訴人發行新股作為移轉對價；嗣新光紡織公司於93年2月13日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被上訴人內湖分處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃以93年3月10日北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存；嗣前揭7筆土地中之系爭223及224地號等2筆土地於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地並依法徵購，上訴人乃於94年5月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5月26日向被上訴人所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，該分處乃以94年5月 31日北市稽內湖增字第09460452500號函復上訴人准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，向上訴人補徵新光紡織公司原記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元各情，為上訴人所不爭，並有公司變更登記表、公司章程、董事會議事錄、主要財產收購契約、土地增值稅申報書、土地增值稅繳款書、土地登記謄本、土地所有權移轉契約書、臺北市政府辦理內湖區第6期市地重劃負擔總費用證明書、臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書、被上訴人所屬內湖分處93年3月10 日北市稽內湖增字第09360147100號函、94年5月31日北市稽內湖增字第09460452500號函、收購對價說明書等附原處分卷可稽，自堪認定。是被上訴人所屬內湖分處依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，將原新光紡織公司申請記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元發單課徵，洵屬有據。㈡新光紡織公司於93年1月30日依企業併購法第28條規定將其所有包含系爭臺北市○○區○○段4小段223及224地號等7筆土地移轉予上訴人，並由上訴人發行新股予新光紡織公司作為移轉對價。該土地所有權移轉時，新光紡織公司原應依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，惟該公司於93年2月13 日申報土地移轉現值時，申請依企業併購法第34條第1項之規定，將本次移轉行為所應負擔之土地增值稅予以記存，經被上訴人所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃於93年3月10日以北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存在案。復按土地稅法第39條第2項規定：「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。．．．」及財政部89年9月20日台財稅第0890456312號函釋：「關於楊林××女士申報移轉公共設施保留地，於都市計畫書內載明係以徵購或市地重劃方式取得，可否依土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅一案，參照本部88年2月11日台財稅第880079263號函及89年2月24日台財稅第0890451428號函規定，應有上開免徵土地增值稅之適用。」上訴人移轉系爭223及224地號等2筆土地予需地機關臺北市政府，依上揭函釋認定屬土地稅法第39條第2項所稱「徵收前之移轉」，被上訴人所屬內湖分處乃於94年5月31日以北市稽內湖增字第09460452500號函准予免徵該移轉行為之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定：「．．．該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」及財政部83年7月2日台財稅第830302212號函釋：「××與○○公司經經濟部專案核准合併，原供消滅公司直接使用並隨同一併移轉與存續公司之土地，嗣後被徵收，其原記存及自合併後至被徵收時應納土地增值稅之計徵（編者註：徵收已改為免稅），應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理。」意旨，將原新光紡織公司申請記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元發單課徵，尚無不合。㈢企業併購法第34條第1項第5款之立法理由略以：「土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6 條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。．．．」是記存之規定乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵之意思。依該條款規定，該原記存增值稅之土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償；系爭2筆土地之增值稅既是記存於取得土地之公司即上訴人之名下，且上訴人亦為系爭2筆土地再移轉時，取得處分所得價款之一方，是被上訴人認定上訴人應負擔系爭2筆土地之原記存之土地增值稅，並無違誤。㈣末查新光紡織公司縱係上訴人公司百分之百之持股公司，惟與上訴人法律上仍係不同之公司，各自具有獨立之法人人格，且系爭2筆土地增值稅之記存，乃係買賣雙方當事人考量其整體利益後向被上訴人所屬內湖分處申請而為之。而新光紡織公司於93年1月30日依企業併購法第28條規定將系爭223、224等2筆土地，移轉予其子公司即上訴人，當時系爭土地尚未經臺北市政府公告為交通用地，其於93年2月13日申報移轉之土地增值稅並非免徵，僅係依企業併購法第34條第1項第5款規定記存於取得土地之上訴人公司名下。上揭移轉之土地增值稅經被上訴人所屬內湖分處依法記存後，系爭土地始於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地並依法徵購；上訴人嗣於94年5月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5月26日向被上訴人所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值，該分處依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，補徵新光紡織公司原記存於上訴人之土地增值稅，自無不合。上訴人主張自新光紡織公司取得土地為集團內組織調整之形式上移轉，非實質移轉，新光紡織公司實則為該等土地自然漲價利益享有者，記存之規定係基於稅務稽徵勾稽與連續完整性之考量所為類似備忘帳之設計，及不應據予認定一經記存即已發生並確立應予課徵土地增值稅之事實云云，尚難採據。㈤綜上所述，被上訴人補徵新光紡織公司原記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元，認事用法，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持，亦無不合等由，乃駁回上訴人在原審之訴，並敘明本件事證已明，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，爰無庸一一論列。五、本院查：㈠按「本法用詞定義如下：一、公司：指依公司法設立之股份有限公司。．．．四、收購：指公司依本法、公司法、證券交易法、金融機構合併法或金融控股公司法規定取得他公司之股份、營業或財產，並以股份、現金或其他財產作為對價之行為。．．．七、母、子公司：直接或間接持有他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額超過半數之公司，為母公司；被持有者，為子公司。．．．」、「公司之子公司收購公司全部或主要部分之營業或財產，符合下列規定者，得經公司董事會決議行之，不適用公司法第185條第1項至第4項應經讓與公司與受讓公司股東會決議之規定及公司法第186條至第188條之規定：一、該子公司為公司百分之百持有。二、子公司以受讓之營業或財產作價發行新股予該公司。三、該公司與子公司已依一般公認會計原則編製合併財務報表。」、「公司依第27條至第29條規定收購財產或股份，而以有表決權之股份作為支付被併購公司之對價，並達全部對價65%以上，或進行合併、分割者，適用下列規定：．．．五、公司所有之土地，經申報審核確定其土地移轉現值後，即予辦理土地所有權移轉登記。其依法由原土地所有權人負擔之土地增值稅，准予記存於併購後取得土地之公司名下；該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。」分別為行為時企業併購法第4條、第28條第1項及第34條第1項第 5款所規定。次按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「（第1 項）被徵收之土地，免徵其土地增值稅。（第2項）依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第1次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。（第3項）依法得徵收之私有土地，土地所有權人自願按公告土地現值之價格售與需地機關者，準用第1項之規定。」復分別為土地稅法第28條前段及第39條第1項至第3項所規定。㈡依土地稅法第28條前段規定可知，已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，原應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅；又企業併購法第34條之立法理由略以：「一、因併購而為財產或股份之移轉，如僅係形式上之轉移，與一般應稅交易行為之本質應有區別，為鼓勵併購強化企業經營效率與競爭能力，應對進行併購而發生之稅捐，在一定條件之下，給予適當之減免。爰參考促進產業升級條例．．．等規定，明定公司進行合併、分割或以概括承受（或讓與）、股份轉換等方式併購，而以有表決權之股份為交易對價，且達全部對價80%以上者，即已達到形式移轉之門檻，應免徵其為辦理財產或股權移轉而發生之稅捐，包括免徵印花稅、契稅、證券交易稅，同時記存『應課徵』之土地增值稅。．．．五、土地增值稅係就土地之自然漲價課稅，具有時間累積之性質，不宜遽予免徵，惟為免增加併購時繳納稅捐之資金負擔，乃規定移轉土地應納之土地增值稅准予記存；另稅捐稽徵法第6條第2項規定，土地增值稅之徵收，就土地之自然漲價部分，優先於一切債權及抵押權。為免爭議，爰於第1 項第5款明定經記存之土地增值稅有相同之優先受償順位。．．．」，由此足知上開記存土地增值稅之規定，乃為避免增加公司間併購時繳納稅捐之資金負擔，並無免徵土地增值稅之意思。該應課徵之土地增值稅，依企業併購法第34條第1項第5款規定，僅係記存於併購後取得土地之公司名下，於該項土地再移轉時，其記存之土地增值稅，就該土地處分所得價款中，優先於一切債權及抵押權受償。上訴人主張記存之規定係基於稅務勾稽與連續性等目的，以類似備忘帳之方式記帳，本應考量何者係因公用徵收或徵購而遭受損失；企業併購法第34條第1項第5款後段規定為受償順位之考量，並非稅捐稽徵之基礎，原判決援引上開規定為本件課徵依據，有違租稅法定原則，而有判決不適用法規或適用不當之違背法令情事云云，尚不足採。又企業併購法第34條第1項第5款所稱「再移轉」，於該法未作立法上之定義，自應回歸土地稅法相關規定，按土地稅法第5條第2項規定：「前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收『等』方式之移轉。」已例示政府照價收買或徵收方式之移轉行為，至政府以徵購方式取得土地之移轉，亦係有償，當為土地稅法第5條第2項有償移轉方式之一，屬企業併購法第34條第1項第5款後段所稱「再移轉」之情形。㈢查訴外人新光紡織公司於93年1月30日依企業併購法第28條規定將其所有臺北市○○ 區○○段4小段220、221、222、223、224、237及238地號等7筆土地，訂約移轉予其子公司即上訴人，並由上訴人發行新股作為移轉對價。嗣新光紡織公司於93年2月13日申報土地現值並申請記存前揭移轉行為其所應負擔之土地增值稅，經被上訴人所屬內湖分處審認符合企業併購法第34條第1項規定，乃以93年3月10日北市稽內湖增字第09360147100號函准予記存。嗣前揭7筆土地中之223及224地號等2筆土地於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地，並依法徵購，上訴人乃於94年5月23日與臺北市簽訂所有權移轉契約書，移轉該2筆土地予臺北市（管理機關為臺北市政府捷運工程局），並於94年5月26日向被上訴人所屬內湖分處申報系爭土地移轉現值並申請免徵土地增值稅，該分處乃以94年5月31 日北市稽內湖增字第09460452500號函復上訴人准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，上訴人應負繳納新光紡織公司原記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元之責任。上訴人不服，循序提起行政訴訟。經查，本件系爭臺北市○○區○○段4小段223及224 地號土地，歷經2次移轉，即新光紡織公司取得上訴人發行之股份為受讓土地對價而將土地移轉予上訴人（下稱第1次移轉），再因系爭土地其後公告為交通用地而依徵購方式由上訴人移轉予臺北市（下稱第2次移轉，即企業併購法第34 條第1項第5款所稱之「再移轉」）；其第1次移轉而記存之土地增值稅，及併購後至被徵購時應納土地增值稅之計（免）徵，應分依各該次所有權移轉時相關法律規定辦理；此乃依土地稅法及企業併購法相關規定之當然解釋。雖原判決援引企業併購法91年2月6日公布前，財政部發布之83年7月2日台財稅第830302212號函，尚有未妥，惟本件應分別依各該次土地所有權移轉時相關法律規定辦理之結果，仍屬一致。從而，上訴人主張上開財政部83年7月2日函釋，時屆土地稅法修訂交界時點，因修訂前後徵免規定不同，而必須分別依各該移轉時之徵免規定辦理，且該函釋係就依據促進產業升級條例所為之公司合併事實下所作成之解釋，與本案係依據企業併購法所為母公司讓與全部或主要部分之營業或財產予其百分之百持股之子公司之事實有別，原判決將不同事實與不同母法下發布之解釋涵攝引用於本案，應屬法規適用上之涵攝錯誤而屬違背法令云云，固非無見，惟尚不影響上訴人在原審之訴，應受駁回之結果。㈣次查，系爭臺北市○○區○○段4小段223及224地號土地係於第1次移轉之後，於94年3月30日經臺北市政府公告為交通用地（公共設施用地），並依法徵購（即第2次移轉）（見原處分卷附臺北市政府都市發展局土地使用分區及公共設施用地證明書），而該第2 次移轉，並非按公告土地現值之價格售與需地機關者，此觀原處分卷附上訴人94年5月26日收件第000000-000000號土地增值稅申報書未勾選「按申報當期每平方公尺土地公告現值計課」而勾選「按每平方公尺163,200元計課」自明，核其情形與土地稅法第39條第3項規定有別，則上訴人主張其第2次移轉之土地增值稅應依土地稅法第39條第3項準用第1項規定予以免徵，而非被上訴人所主張應適用同法條第2項規定乙節，洵非可採。況查系爭2筆土地之第2次移轉，無論依土地稅法第39條第3項準用第1項規定，或依同法條第2項前段規定，其免徵土地增值稅之結果，對於上訴人均無不利，上訴人猶執詞主張被上訴人就系爭2筆土地之第2次移轉予以免徵土地增值稅之處分有適用法規不當之違法云云，核不足取。再者，系爭2筆土地於第1次移轉時，其地目為「雜」（見原處分卷附土地所有權狀及土地登記謄本），則該第1次移轉尚非土地稅法第39條第2項前段所定「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉」，自不得準用同法條第1項規定免徵土地增值稅，其應課徵之土地增值稅，依企業併購法第34條第1項第5款規定，先記存於併購後取得土地之公司名下，並於再移轉（第2次移轉）時，優先於一切債權及抵押權受償。職是，被上訴人於系爭2筆土地第2次移轉時，准予免徵該次移轉之土地增值稅，並依企業併購法第34條第1項第5款後段規定，上訴人應負繳納新光紡織公司原記存於上訴人之土地增值稅5,324,175元之責任（即第1次移轉時應課徵之土地增值稅），於法洵無違誤。又系爭2筆土地先後2次移轉其情事有別，不宜將先後2次移轉之各別徵免事由混淆。上訴人顯係將兩次移轉行為之土地增值稅之課徵混為一談，所訴新光紡織公司與上訴人均為因政府徵購土地而致實質減損原應可獲得之土地自然漲價利益者，基於租稅公平正義原則，新光紡織公司亦應受有土地稅法第39條規定免徵土地增值稅之優惠，故原記存於上訴人名下之土地增值稅應免予開單徵繳等云，要不足採。㈤末查，本件僅係法規解釋及事實認定之爭執，並無法律關係複雜且法律見解紛歧情事，核無行言詞辯論之必要，又本件亦無上訴人所指涉及土地公用徵收（或徵購）等公益事項，且其土地增值稅之徵免，影響當事人權利義務重大，而有行言詞辯論程序之必要，是上訴人聲請本院行言詞辯論，不應准許，附此敘明。㈥原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，而駁回上訴人在原審之訴，且不逐一論述與判決結果不生影響之其餘主張陳述，核無違誤。縱原審有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當。至上訴人其餘訴稱各節，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決為不當，均無可採。㈦綜上所述，本件上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　11　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　張　瓊　文法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　11　　日書記官　吳　玫　瑩

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第650號

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