最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第682號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第682號上　訴　人　麗正國際科技股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　卓忠三　律師吳淑媛被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國96年6 月7日臺北高等行政法院95年度訴字第3032號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決關於加計利息及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分訴願決定及原處分均撤銷。其餘上訴駁回。廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣上訴人民國（下同）88年度營利事業所得稅事件，原列報第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」、第68欄「應加計利息」及應納稅額分別為新臺幣（下同）48,763,582元、0元及5,504,536元。嗣上訴人於89年度至91年度分別出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備，案經被上訴人查獲，以上訴人未符合行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款之規定，辦理補繳已抵減稅款並加計利息，且依財政部92年7月21日臺財稅字第0920454196號令意旨，該應補繳之已抵減稅款，尚不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款，乃分別核定第95欄為3,507,986元及第68欄為43,016元，應補徵稅額903,335元（補繳本稅860,319 元＋加計利息43,016元＝903,335元）。上訴人不服，循序提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：其88年度購置自動化生產設備或技術經核准之投資抵減稅額共計13,312,366元，只以其中購置自動化生產設備或技術之2,752,268元，抵繳當年度應納營利事業所得稅5,504,536元之半數，未抵減餘額為10,560,098元，之後雖於89年至91年間出售已抵減稅額為1,996,550元之自動化生產設備，但即使扣除1,996,550元之後，未抵減之餘額仍尚有8,563,548元，且上訴人於辦理90年度營利事業所得稅結算申報時，已自動減除該出售部分中601,349元之投資抵減稅款，被上訴人不得在法無明文之規定下，以類推適用之方式課稅，被上訴人所引財政部92年7月21日臺財稅字第0920454196號令並非有利於納稅義務人，發布於92年，應不得適用，行政院發布行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款規定，亦無加計利息之規定等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：上訴人既已就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，自不容其在事後因違反不得於3年內出售之相關規定，而擬變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之。本件所爭執者，係就本應補繳已抵減之稅款，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減之租稅優惠問題，並未增加法律所無之納稅義務，與租稅法定主義無違。又財政部92年7月21日臺財稅字第0920454196號令，係該部基於中央主管機關之地位為闡明法規之原意所為之釋示，應自行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款規定生效之日即有適用，故本件行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：本件上訴人於辦理88年度營利事業所得稅結算申報時，已選定將原購置自動化生產設備或技術中之油壓壓床OPC-5等27項設備之可抵減稅額計2,752,268元申報當年度可抵減稅額，嗣後卻又將其中油壓壓床OPC-5等10項設備於89年及90年間出售、二極體整流器測試機等6項設備於91年間出售，依行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款規定，上訴人既係於交貨（即於88年12月31日前陸續交貨，有上訴人自載之交貨日期附原處分卷第1,037頁至第1, 039頁可稽）之次日起3年內出售，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。而被上訴人所引財政部92年7月21日臺財稅字第0920454196號令：「公司將原已抵減所得稅之設備或技術於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，依據促進產業升級條例等法律授權訂定之相關投資抵減辦法規定，應補繳已抵減之所得稅款並加計利息一併徵收，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款。」為解釋性函令，乃在闡明法規（行為時所得稅法第100條之2第1項、行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款規定）之原意，其內容核與母法之立法意旨無違，並無不當限縮解釋母法或增加母法所無之限制，亦未違反法律保留原則，依司法院釋字第287號解釋，自應自所解釋法律生效日起有其適用，此並非溯及既往。又上訴人選擇特定自動化生產設備或技術抵減當年度應納稅額來確定公法上稅捐債權，稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不得恣意變更，導致租稅法律關係不確定，甚至於將所選擇原已抵減所得稅之設備或技術轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，不僅無法實現上述規範目的，並造成鼓勵投機或規避稅法，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是以，本件上訴人既已就其購置且經核准之自動化生產設備或技術中選擇油壓壓床OPC-5等27項設備之可抵減稅額以抵減當年度應納稅額，事後違反規定於3年內出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備，即其中包含經核准之投資抵減稅額1,996,550元，自不得再變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之。再者，依所得稅法第100條之2之立法理由，自結算申報期限截止之次日起，至繳納補徵稅款之日止，就核定補徵之稅額加計利息，一併徵收，以杜絕納稅義務人藉機取巧短繳，且該年度營利事業所得稅結算申報書第15頁核准適用投資抵減稅額明細表填寫須知5亦明文規定，故被上訴人核定「應加計利息」43,016元，計應補徵稅額903,335元（補繳本稅 860,319元＋加計利息43,016元＝903,335元），亦無不合。綜上所述，原處分以被上訴人初查核定本年度准予抵減稅額為3,507,986元及應加計利息43,016元，應補徵稅額903,335元（補繳本稅860,319元＋加計利息43,016元＝903,335元），並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合等詞，資為其判斷之論據。五、上訴駁回部分：按：「（第1項）為促進產業升級需要，公司得在下列用途項下支出金額5%至20%限度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；當年度不足抵減時，得在以後4年度內抵減之：一、投資於自動化設備或技術。…」、「（第2項）前項投資抵減，其每一年度得抵減總額，以不超過該公司當年度應納營利事業所得稅額50%為限。但最後年度抵減金額，不在此限。」、「（第3項）第1項各款投資抵減之適用範圍、施行期限及抵減率，由行政院定之，並每2年檢討1次。」行為時促進產業升級條例（下稱促產條例）第6條第1項、第2項及第3項分別定有明文。又按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有下列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款：…二、於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」為依促產條例第6 條第3項授權訂定之行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款前段所定。本件上訴人88年度營利事業所得稅結算申報，已選定將原購置自動化生產設備或技術中之油壓壓床OPC-5等27項設備之可抵減稅額計2,752,268元申報當年度可抵減稅額，其於申報書第95欄「依促進產業升級條例等相關法律規定，本年度准予抵減稅額」、第68欄「應加計利息」及應納稅額分別列報48,763,582元、0元及5,504,536元，嗣後上訴人卻又將其中油壓壓床OPC-5等10項設備於89年及90年間出售、二極體整流器測試機等6項設備於91年間出售，故上訴人於89年度至 91年度間出售部分本期已抵減稅款之自動化生產設備，即其中包含經核准之投資抵減稅額1,996,550元，為兩造所不爭，業經原審依法認定在案。次查財政部92年7月21日臺財稅字第0920454196號函釋：「公司將原已抵減所得稅之設備或技術於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，依據促進產業升級條例等法律授權訂定之相關投資抵減辦法規定，應補繳已抵減之所得稅款並加計利息一併徵收，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款。」為解釋性函令，乃在闡明行為時促產條例第6條、行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款規定之原意，即一經選擇抵減稅額之設備項目後，事後因違反不得於3年內出售之相關規定，即不得變更選擇以其他經核准尚未抵減之設備或技術替換之，其內容核與母法促產條例及其所授權之法規命令意旨無違，依司法院釋字第287號解釋，自應自所解釋法律生效日起有其適用，原判決就此部分加以適用，自無不合。（至該函釋關於利息部分有逾越行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第1項第2款所定範圍，不應適用，另詳後述）。上訴意旨雖以：依稅捐稽徵法第1條之1但書之反面解釋，財政部有關稅捐解釋函令，原則上以行為時存在之函釋始有適用餘地，如後函釋有利於行為人，始例外適用之，因稅捐稽徵法立法時間在司法院釋字第287號解釋之後，且司法院釋字第287號解釋係針對行政主管機關就行政法規所為釋示所做之一般性解釋，而稅捐稽徵法第1條之1乃財政部就稅務法規所為釋示適用上所做之特別性規範，為對稅捐事件所作之特別規範，故依「後法優先於前法」及「特別法優於普通法」之法理，稅捐稽徵法第1條之1應優先適用。原審判決適用發布在後且不利於上訴人之上引財政部92年函釋，顯然有誤等語，加以置辯。經查稅捐稽徵法第1條之1規定之目的，在於納稅義務人對於稅捐解釋函令之信賴保護(參照該條規定之立法理由)，亦即如果財政部之新函釋變更以往舊函釋，僅在有利於納稅義務人時，對於未核課確定案件，有其適用，就此而言，司法院釋字第287號解釋意旨與稅捐稽徵法第1條之1但書旨趣相同(本文部分亦同)，但如財政部之新函釋變更以往舊函釋，而不利於納稅義務人時，對於未核課確定案件，依稅捐稽徵法第1條之1但書之反面解釋，並不適用，在此種情形，稅捐稽徵法第1條之1係於司法院釋字第287號解釋之後所訂立，因司法院釋字第287號解釋實質上係法律層次解釋而非憲法層次解釋，依後法優於前法之法理，稅捐稽徵法第1條之1應優先適用。但在上引財政部92年函釋之前，財政部尚未就同一事項作過不同之函釋，並無變更函釋之問題，而稅捐稽徵法第1 條之1本文所規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力」，係當然之法理，但其並無「對非據以申請之案件不發生效力」之意思。故上訴人上開主張，尚屬誤解而不可採。又查上訴人選擇特定自動化生產設備或技術抵減當年度應納稅額來確定公法上稅捐債權，稅法上選擇權之行使本身即為確定納稅義務之方法，選擇權一經行使，除稅法本身另有規定外，不得恣意變更，導致租稅法律關係不確定。納稅義務人如將所選擇原已抵減所得稅之設備或技術轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，無法實現促進產業升級發展國家經濟之規範目的，如納稅義務人違反該規範目的仍准許其以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款，將造成鼓勵投機（事後以此種違章行為調節抵稅金額與年限）規避稅法之情形，無以實現租稅公平之基本理念及要求。是以，前引財政部92年此部分函釋與促產條例立法意旨及其所授權訂定之行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8 條第1項第2款前段規定意旨尚無不合，上訴意旨猶以：上引財政部92年函釋違反促產條例第6條授權範圍，亦與租稅法律關係之實質內涵不符，原審未能就此加以審究，顯屬判決不適用法規之違背法令云云，依上開說明，亦無足採。綜上所述，原判決關於補稅部分維持訴願決定及原處分，駁回上訴人此部分之訴，並無違誤，上訴意旨求為廢棄此部分原判決，為無理由，應予駁回。六、廢棄原判決部分：按行為時之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第2款僅規定，依該辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有於交貨之次日起3年內轉售者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款，並無補徵「自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息」之明文。該辦法於89年7月12日修正發布更名後，第8條第1 項第2款始規定：「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有下列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款，並自當年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依郵政儲金匯業局一年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併徵收：…」，是財政部以92年7月21日臺財稅字第0920454196號令：「公司將原已抵減所得稅之設備或技術於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨、拍賣、報廢或經他人收回，依據促進產業升級條例等法律授權訂定之相關投資抵減辦法規定，應補繳已抵減之所得稅款並加計利息一併徵收，不得以其他尚未抵減之投資抵減金額抵減該應補繳之稅款。」所為「加計利息一併徵收」，核乃闡釋修正後之規定；而本件上訴人係於88年間發生本件抵繳稅款事件，其應補繳稅款之範圍及應否加計利息，自應適用行為時之民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法第8條第2款之規定，上開投資抵減辦法修正前既無補徵利息之明文，則上開函釋就此部分闡釋之規定並不存在，被上訴人自不得依該函釋向上訴人補徵自88年度所得稅結算申報屆滿之次日起至繳納之日止，依「修正後」辦法規定計算之利息。次查所得稅法第100條之2係就列報成本、費用或損失超過依法限制規定，致短繳自動繳稅款時，補繳稅款時應加計利息之規定，與本案因事後將抵減所得稅之設備或技術於3 年內有轉讓等違章行為，致應補繳已抵減之所得稅款，二者規範事項及其性質不同，已難遽予以適用或準用，且依所得稅法第100條之2第1項但書及第2項規定，加計利息以一年為限並不得超過1,500元，而本件原處分所加計之利息顯逾1,500元，足見並非適用或準用所得稅法第100條之2規定，原判決僅依據性質不同之所得稅法第100條之2立法理由，遽予維持原處分關於加計利息部分之處分，自屬無據而有違背法令之違誤，上訴意旨對此部分予以指摘求為廢棄，為有理由，應將此部分原判決予以廢棄，並自為判決，撤銷此部分訴願決定及原處分。七、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　25　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　曹瑞卿法官　廖　宏　明法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　25　　日書記官　彭　秀　玲

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第682號

關鍵資訊