最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第700號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第700號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　黃秋火被上訴人　財政部高雄市國稅局代　表　人　陳金鑑上列當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月5日高雄高等行政法院96年度訴字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人於民國86年12月19日將持有之盛漢投資股份有限公司（下稱盛漢公司）股票4,400股，讓售黃福記投資有限公司（下稱黃福記公司）。被上訴人初查認其交易係假藉法人名義遂行實質贈與財產目的之脫法行為，乃以未實際給付之價款新臺幣（下同）10,967,000元認定係上訴人與其父母黃德芳、黃呂基敏及兄妹黃啟彰、黃淑芬等人間之贈與總額，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第5條第6款規定，加計86年度前次贈與額1,000,000元核定贈與總額為11,976,000元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人改按遺贈稅法第5 條第2款規定，計算盛漢公司之股票於贈與日之每股淨值為 838.34元，估定其移轉系爭股票之價值為3,688,696元（838.34元×4,400），減除黃福記公司支付之證券交易稅款33,0 00元，核定本次贈與額為3,655,696元，與原核定贈與總額 10,967,000元之差額7,311,304元准予核減，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：本件復查決定將核課法令依據由遺贈稅法第5條第6款變更為同法第5條第2款，顯已超出行政程序法第101條更正規定之範疇，應視為違法之行政處分，並發生得撤銷或無效之結果；行政處分有瑕疵時，除有行政程序法第111條無效原因外，通常僅能於行政爭訟中予以變更，或由原處分機關本於職權予以撤銷，而本件被上訴人原處分以遺贈稅法第5條第6款變更為同條第2款時，顯然被上訴人之核課事實、適用法條暨課徵標的、構成要件等均屬錯誤，則自應將本件（即原處分）先行撤銷，再另案依法核課，始符合法制；另行政爭訟中行政機關原則上雖得追加變更處分之理由，但不能因此變更行政處分之本質，否則不得追加或變更，以避免處分相對人權利之防禦，本件被上訴人將核課法律依據由遺贈稅法第5條第6款變更為同條第2款，並將課徵標的由應收債權變更為股票（權），課徵主體亦由上訴人之父母及兄弟變更為黃福記公司，核屬變更行政處分之本質，而為法所不許，被上訴人僅能以該項追加新的事實及理由作成另一新的核課處分，並向將來發生效力，而非得溯及既往以治癒原處分之瑕疵；復按稅捐稽徵法第21條第2項前段規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰」，且依財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋所謂「另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內均屬之」，而本件核課事實為同一，且屬行政救濟裁量範圍，顯然本件被上訴人並未發現「原核課稅捐資料所無之資料」，自無補徵稅捐之餘地；再被上訴人及訴願決定主張係依行政程序法第116條規定將核課法令由原處分之遺贈稅法第5條第6款轉換為同條第2款，惟其未符合行政處分轉換之要件，因違法行政處分之轉換其新處分須形式暨實質俱屬合法，所以其逾越法定期限之特殊原因，而以轉換方式作成新行政處分，仍應受「其轉換新行政處分之作成，仍須在法定期限」嚴格要件之拘束，惟本件被上訴人轉換之新行政處分作成時（95年6月5日）已逾法定核課期限等（92年1 月18日）；復另上訴人已提出交易過程及憑據，其資金之支付亦符合商業會計法第9條之規定，至於黃福記公司另件向上訴人借款以資挹注，此符合公司資金不足由股東借款以為挹注，此為我國中小企業之商業習慣，並無違一般經驗法則，且此屬另一消費借貸法律行為與前揭「買賣行為」不得混淆；又依財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函修正債權、股份等審查及抵繳注意事項第1條及第4條規定，本件系爭股票核有價值已確實減少之具體事證，應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函釋（下稱92年12月25日函釋）規定，核實認定其價值僅為78,804元（每股17.91 元×4,400股），與被上訴人認定之成交價33,000元，差額亦僅45,804元。故本件應課徵之贈與稅額僅1,832元（45,804元×4%）等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠被上訴人原查認上訴人系爭股票交易方式與一般商場交易方式有違，且黃福記公司之股東皆為上訴人家族成員，顯係藉不實買賣以達成贈與財產之目的，遂依遺贈稅法第5條第6款規定，認定系爭股票移轉係上訴人與其父母、兄妹間之贈與。上訴人不服提起復查，復查決定以黃福記公司僅支付33,000元之代價即取得上開股票，上訴人寧以此極端不合理之對價出讓股票，而謂無贈與之意思表示，固無足取；惟系爭股票移轉對象黃福記公司為法人，不能視同移轉予其二親等以內親屬，自不能依遺贈稅法第5條第6款規定核課贈與稅；而黃福記公司僅支付33,000元取得系爭股票，固與上訴人及該公司約定之移轉價格11,000,000元顯不相當，然上開約定價格既非實際交易價格，故不能依約定交易價格計算是否顯不相當，且按遺贈稅法第10條第1項及同法施行細則第29條第1項規定，以贈與日之盛漢公司資產淨值估定系爭股票之價值。㈡查復查決定雖轉換適用法令依據為遺贈稅法第5條第2款，惟仍係基於同一事實，僅變更適用法令依據，對稽徵機關已行使核課權之事實，應不生影響，無庸重新另為處分，既未為新處分，則本件補徵贈與稅即無另發現應徵之稅捐及逾核課期間之情事。查本件贈與日為86年12月19日，贈與稅申報期間應自贈與行為發生次日起算至87年1月18日，核課期間屆滿日為92年1月18日，被轉換之處分係於90年1月17日核定，並於90年2月間送達核定通知書及繳款書，則本件補徵贈與稅並未逾核課期間。㈢上訴人以低價將所有系爭股票移轉予家族公司（黃福記公司），重複借用同筆資金假「股東往來」科目在相關人間移轉，形式上是出售股票，實質上藉不實買賣達成贈與財產，已不符實質課稅原則，故復查決定並非出於臆測；又查黃呂基敏遺產稅案，被上訴人將股東往來之債權列為遺產者，為呂福記投資股份有限公司（下稱呂福記公司）之股東往來及黃福記公司之股東往來，惟上述2筆債權皆係繼承人自行申報，被上訴人核定時依其申報認定，與本件因股東將其持有之股票移轉至公司，藉由同一筆資金於股東與公司間重複使用，而產生之股東往來，顯然不同。又被上訴人既以本件之股東往來顯有異常，而認定非屬實質支付，則當不會再將此筆股東往來列為債權。㈣上訴人主張系爭股票應重新計算其移轉現值為僅78,804元乙節，查對未上市或上櫃之股份有限公司股票價值，依遺贈稅法施行細則第29條規定，應以「贈與日」該公司之資產淨值估定之，上訴人主張系爭盛漢公司股權之價值應以95年12月4日之資產淨值核認，已與上開規定不合，且上開債權、股份等審查及抵繳注意事項，對於未上市或未在證券商營業處所買賣之股份有限公司股份，其審查原則為「經查明公司已擅自停、歇業或他遷不明，或有其他具體事證，經研判價值已確實減少或已無價值者，應依財政部92年12月25日台財稅字第0920457125號函規定，核實認定其價值」，而上開財政部92年12月25日函釋，主要係規範遺產價值之認定，本件屬贈與財產價值之認定，尚難援引適用等語，資為辯駁。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠由被上訴人原核定處分、復查決定書可知，被上訴人所依據之社會基礎事實均係上訴人於86年12月19日以每股2,500元之價格讓售系爭股票4,400股予黃福記公司，僅原核定處分認受贈人應係黃福記公司之股東即上訴人之父母及兄妹等人，而復查決定則認受贈人應係黃福記公司，是被上訴人原核定處分及復查決定所依據之社會基礎事實均係相同，僅其法律效果之歸屬認定有異，將本件贈與稅事件其適用法條由遺贈稅法第5 條第6款變更為同條第2款，並無不合。其並非依稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，對上訴人依法補徵或並予處罰，尚與稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定無涉。㈡次查，被轉換之行政處分曾經有效成立，尚未失效或罹於徵收期間前，行政機關即得依行政程序法第116條之規定，以轉換之新處分取代原處分之效力，準此，本件被上訴人轉換有無逾核課期間，即應以被轉換之原核定處分，有無逾核課期間為準，而非以轉換時為準。查原處分係於90年1月17日核定，並於90年2月間送達核定通知書及繳款書，是本件補徵贈與稅，顯未逾核課期間。㈢又上訴人於86年12月19日將持有之盛漢公司股票4,400股，以每股2,500元之價格讓售予黃福記公司，成交價格總計為11,000,000元；而黃福記公司係利用股東往來科目，先向上訴人之父借款，憑以支付購股款之後，上訴人旋即將所得款項再全數貸予該公司，有被上訴人提出之黃福記公司帳證資料附卷可按。復黃福記公司資本額僅3,200,000元，亦顯無能力承購系爭股票及償還股東往來，上訴人以低價將系爭股票移轉與家族公司（黃福記公司），重複借用同筆資金假「股東往來」科目在相關人間移轉，形式上是出售股票，實質上藉不實買賣達成贈與財產。㈣再者，本件對未上市或上櫃之股份有限公司股票價值，依遺贈稅法施行細則第29條規定，應以「贈與日」該公司之資產淨值估定之。而財政部92年12月25日函釋，係規範遺產價值之認定，而本件屬贈與財產價值之認定，自難援引適用。末查，上訴人舉被上訴人核課黃呂基敏遺產稅核定書為例，認股東往來之債權具有財產價值乙節，因該件2筆債權皆係繼承人自行申報，被上訴人核定時依其申報認定，與本件因股東將其持有之股票移轉至公司，藉由同一筆資金於股東與公司間重複使用，而產生之股東往來，案情顯然不同，亦難援引而為上訴人有利之認定。是被上訴人復查決定依行政程序法第116條規定轉換有瑕疵之行政處分，並另依遺贈稅法第5條第2款規定課徵上訴人之本件贈與稅，並無違誤。訴願決定，予以維持，並無不合等語，駁回上訴人之訴。五、上訴意旨略以：⒈被上訴人復查決定所認定之課徵標的、贈與對象暨適用法條既與原處分不同，非同一事實基礎，應屬變更行政處分之本質，而為法所不許：本案屬非期間稅之課稅處分，被上訴人於原核課處分時係認定本案課徵標的為出售盛漢公司股票之應收債權，依據為遺贈稅法第5條第6款，受贈人為上訴人之父母及兄妹等人；復查時卻變更處分理由，將課徵標的變更為盛漢公司股票，依據變更為遺贈稅法第5條第2款，受贈人黃福記公司，顯已變更行政處分之本質，為法所不許。被上訴人僅能以該項追加新的事實及理由作成另一新的核課處分，而非得溯及既往以治癒原處分之瑕疵。原判決未予論究亦未說明不採理由，顯有判決不備理由之違法。⒉按行政處分之轉換，核屬一種形成處分，惟被上訴人迄未作成轉換處分，遽將原核課處分改以遺贈稅法第5條第2款為核課依據，自不生轉換效果；退步言，縱被上訴人已為轉換處分，但顯已逾核課期間，故此行政處分之轉換不符應具備之要件，顯非適法。然原判決竟稱未逾核課期間，顯屬違背法令。⒊被上訴人認定事實與陳述，核屬錯誤，甚有不實陳述誤導法院之意圖，且對稅法法理有諸多曲解或背離經驗法則，而誤導原判決構成適用法規錯誤之情事：原判決認定黃福記公司資本額僅3,200,000元，顯無能力承購系爭股票及償還股東往來，屬對投資公司行業特性之誤解。蓋投資公司資本及轉投資金額比例，並無特別規定，況購入系爭股票既增加黃福記公司資產，只要股票價值無巨變而產生鉅額損失，則不發生無力清償之問題。又上訴人業已取得對黃福記公司10,967,000元之債權（即股東往來），此項債權依遺贈稅法第4條第1項屬財產性質，上訴人舉其母黃呂基敏遺產稅核定為例，被上訴人稱其不能援引，顯屬意圖誤導法官心證。再者，遺產或贈與財產之估價原則本相同（參遺贈稅法施行細則第29條第1項規定），是上訴人主張依財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函釋暨稅捐稽徵法第1條之1「從新從優原則」，將系爭股票依95年12月4日呈報臺灣屏東地方法院之資產負債表所計算之每股17.91元，作為本案系爭股票價值之評價基準，符合法令、量能課稅及租稅公平原則。惟原判決未正確理解法規，自屬適用法令錯誤等語。六、本院按：㈠按「財產之移轉，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅．．．二、以顯著不相當之代價，讓與財產，免除或承擔債務者，其差額部分。」又「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；．．．」而「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第二項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」分別為遺贈稅法第5條第2款、第10條第1項及同法施行細則第29條第1項所明定；其中遺贈稅法第5條規定之立法理由，乃在於防杜以本條所列各款方式逃避贈與稅，故參照日本立法例訂明視同贈與，是本條性質上乃一租稅規避之個別防杜條款，避免濫用私法所賦予契約自由原則，為不合常規之偏低買賣價格約定，實質上達到規避贈與稅卻完成贈與移轉之目的。而因未上市或未上櫃公司股票，於移轉日常無交易紀錄，或縱有交易紀錄，因非屬公開市場之買賣，難據以認定其客觀市場價值，故為執行遺贈稅法第10條所定時價之必要，方有上述遺贈稅法施行細則第29條第1項之規定（司法院釋字第536號解釋參照）。本件上訴人將持有之盛漢公司股票讓售黃福記公司，原判決認應依遺贈稅法第5條第2款規定，計算盛漢公司之股票於贈與日（86年12月19日）之每股淨值，估定其移轉系爭股票之價值，予以核定贈與額，依上開說明，即無不合。上訴人主張應依財政部96年3月30日台財稅字第09604516480號函釋修正「債權、未上市或未在證券商營業處所所買賣之股份有限公司股份、有限公司出資額、骨董、藝術品等審查及抵繳注意事項」暨稅捐稽徵法第1條之1所規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」從新從優原則，將系爭股票依95年12月4日呈報臺灣屏東地方法院之資產負債表所計算之每股淨值，作為本案系爭股票價值之評價基準，自無可採。㈡次按稅捐稽徵法第35條第1項規定：「納稅義務人對於核課稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：…。」，第38條第1項規定：「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」，可知納稅義務人申請復查之規定，係原核定稅捐稽徵機關於納稅義務人依法提起訴願及行政訴訟救濟前之自我審查階段，是原核定稅捐稽徵機關於同一之事實基礎下，若認為原核定之處分所適用之法令有誤，自得變更原適用之法令，以資正確適用法令，此非但符合程序經濟的考量，亦與稅捐稽徵法上述復查規定之立法目的無違。上訴人讓售系爭股票4,400股予黃福記公司，被上訴人原核定處分認受贈人應係黃福記公司之股東即上訴人之父母及兄妹等人，而復查決定則認受贈人應係黃福記公司，是被上訴人原核定處分及復查決定所依據之社會基礎事實均係相同，復查決定將本件贈與稅事件其適用法條由遺贈稅法第5 條第6款變更為同條第2款，並無不合。與行政程序法第116 條前段所規定：「行政機關得將違法行政處分轉換為與原處分具有相同實質及程序要件之其他行政處分。」亦不相違。且其並非依稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定，於核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，對上訴人依法補徵或並予處罰，尚與稅捐稽徵法第21條第2項前段之規定無涉。㈢上訴人係盛漢公司之股東，其於85年8月間獲分配該公司資本公積轉增資股票4,400股，於86年12月19日以每股2,500元之價格讓售予上訴人本人、父母及兄妹等人共同組成之黃福記公司，成交價格總計為11,000,000元；而黃福記公司係利用股東往來科目，先向上訴人之父黃德芳借款，憑以支付購股款之後，上訴人旋即將所得款項再全數貸予該公司。被上訴人初查認其交易係假藉法人名義遂行實質贈與財產目的之脫法行為，乃以未實際給付之價款10,967,000元認定係上訴人與其父母黃德芳、黃呂基敏及兄妹黃啟彰、黃淑芬等人間之贈與總額，依遺贈稅法第5條第6款規定，加計86年度前次贈與額1,000,000元核定贈與總額為11,976,000元。上訴人不服，申經復查結果，被上訴人改按遺贈稅法第5條第2款規定，計算盛漢公司之股票於贈與日之每股淨值為838.34元，估定其移轉系爭股票之價值為3,688,696元（838.34元×4,4 00），減除黃福記公司支付之證券交易稅款33,000元，核定本次贈與額為3,655,696元，與原核定贈與總額10,967,000 元之差額7,311,304元准予核減，上訴人不服，循序提起本件行政訴訟，原審判決認原處分及訴願決定均無不合，以及上訴人之主張何以不足採，業於理由詳予論述，核原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨無非係就原審認定事實及證據取捨之職權行使，指摘其不當，並對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴人指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　25　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　姜素娥法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　6　　月　　25　　日書記官　王　史　民

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