98年度判字第730號｜行政：貨物稅｜裁判日期：98 年 07 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第730號上　訴　人　盛康實業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　林瑞彬律師羅瑞霖會計師被上訴人　財政部臺灣省中區國稅局代　表　人　趙榮芳（局長）住同上上列當事人間貨物稅事件，上訴人對於中華民國96年5月22日臺中高等行政法院96年度訴字第27號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人之代表人原為鄭宗典，民國（下同）97年1月16日改由趙榮芳擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、緣上訴人經被上訴人查獲，未依規定申請貨物稅廠商及產品登記，於91年2至4月產製「e克菲爾乳酸菌水」產品（下稱系爭產品）銷售出廠，除核定補徵貨物稅新臺幣（下同）406,938元外，並按補徵稅額處10倍之罰鍰計4,069,300元（計至百元止，下同）。上訴人對罰鍰處分不服，申請復查未獲變更，提起訴願遭決定駁回，上訴人猶表不服，提起行政訴訟，案經原審以94年度訴字第273號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，囑由被上訴人另為處分，並指明上訴人復查申請書中，對本稅部分亦有提起復查之意思，被上訴人此部分漏未作成復查決定，有所疏誤，應一併作處分。被上訴人嗣以95年6月12日中區國稅法一字第0950031419 號重為「維持原核定」之復查決定（下稱原處分），上訴人復提訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人受好竣生物科技股份有限公司（下稱好竣公司）之委託，代工生產系爭產品，其製程為：抽取地下水→沈澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→乳酸菌半發酵液（原判決誤為03乳酸菌半發酵液，下同）→靜置發酵→裝瓶→成品。產品成份經檢驗結果為含水百分之百及鈉0.1毫克，故乳酸菌為製程的一部分而非添加物，且從地下水體抽取水，原就含有許多菌體（包含乳酸菌）。雖系爭產品標示含有乳酸菌，但乳酸菌主要功用為改善水質，提高飲用水的品質，外觀為無色、飲用時無味、無糖，與一般坊間之礦泉水或鹼性礦泉水無異，即其製程係加入乳酸菌以達到改善水質之功能，與純以天然之地下水處理後供飲用之飲用水以其他方式消毒脫臭之製程完全相同，故系爭產品僅為經「乳酸菌」處理後之「飲用水」，而非以「飲用水」及「乳酸菌」混合後之「其他飲料品」，故可直接適用貨物稅條例第8條第1項及財政部68年5月21日台財稅第33282號函釋，免徵貨物稅。被上訴人未請其他專業機構鑑定，僅憑產品包裝標示、產品照片及訴外人達誼股份有限公司之生產流程、貨物稅產品登記申請表，遽認系爭產品為應課貨物稅之產品，且未斟酌上訴人所提示之前揭財政部函釋及乳酸菌功用之說明，認定系爭產品為飲料水，認事用法顯有嚴重違誤，除擴張解釋貨物稅之適用範圍，並對性質完全相同之貨物處以不同之納稅義務，有違租稅法定主義及平等原則，亦有未依職權調查事實之違法。㈡上訴人於91年4月30日申請辦理貨物稅廠商登記，被上訴人於同年5月8日派員進行勘查、審核廠商登記，其身分應係稅捐申報程序之審查人，而非財政部80年8月16日台財稅第801253598號函釋及本院90年度判字第1147號判決所指之「調查人員」。被上訴人卻主張其已於91年5月3日、8日查獲違章事證，上訴人於同年5月17日繳納貨物稅、5月20日辦理產品登記及5月23日申報貨物稅計算稅額申報書，不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳免罰之規定，有違論理法則。㈢上訴人係依據相關法令，認為系爭產品為飲用水，非屬應稅貨物，自與財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋「是否為應稅貨物發生疑問，應向主管機關請釋，並辦理具結後再行出廠…」之情形不同，故該函釋於本案應無適用之餘地；況該函釋顯課予納稅義務人法律所無之義務，增加人民之負擔，是否適法已有疑義，被上訴人卻予擴大解釋，認為每次產製新產品前均需向稽徵機關請釋，否則即無稅捐稽徵法第48條之1之適用，於法無據。且被上訴人明知系爭產品為無色無味之飲用水，如其主張利用乳酸菌即屬應課徵貨物稅之貨物，應屬被上訴人對法令之認知不同，然不得即認為被上訴人之稽徵程序即屬「調查」、「查獲」，依行政程序法第39條、第43條之規定，被上訴人自應妥為斟酌上訴人之意見，於確認事實真偽並判定上訴人之法令認知有誤後始應具有處罰之權能，而不應在上訴人已主動辦理登記後完全不須經任何事實確認即逕行處罰。㈣稅捐稽徵法第48條之1立法意旨在鼓勵有漏報短報者自動向稽徵機關補報，以節省稽徵成本並避免逃漏稅捐，而被上訴人卻以上訴人未於產製系爭產品前先行請釋為由處以重罰，致陷上訴人於困境，實非立法之本意。又被上訴人以系爭產品若為應稅貨物則罰鍰無從撤銷而維持原核定，此邏輯等同違反貨物稅條例第19條之規定且產製應稅貨物出廠者，則無稅捐稽徵法第48條之1之適用，此解釋顯屬違反稅捐法律主義，增加法律所無之限制。㈤原審前曾以上訴人於5月17日完成申報繳納，僅超過貨物稅條例第23條第1項之規定期限2日，尚未超過法定之3日緩衝期限，仍應視為於法定期間內完成系爭年度4月及5月份出廠之應納貨物稅申報繳納，因此並未構成逃漏貨物稅之事實，惟被上訴人將4月及5月份應補徵之稅額，亦納入裁罰範圍，亦有疏誤而撤銷被上訴人之第1 次復查，然被上訴人重為復查決定未就此為變更處分，有違該判決意旨及行政訴訟法第216條之規定。㈥行政罰法已於 95年2月5日開始施行，被上訴人應依行政程序法第9條及稅捐稽徵法第48條之3規定，主動適用有利於上訴人之新法即行政罰法第7條，並舉證證明上訴人主觀上具有故意過失之可非難性及可歸責性。上訴人認為「飲料」有別於無色無味之水之飲用品，乃依貨物稅條例及前揭68年函釋而做出系爭產品非屬應稅貨品之判斷，並無逃漏稅款之意圖，且於知悉系爭產品有爭議後即主動積極補行辦理貨物稅廠商登記，並於登記獲准後1週內即籌資完成繳納稅款並辦理系爭產品貨物稅產品登記，俟取得產品登記核准後方完成貨物稅之申報程序，且訴願決定亦稱繳款時若未完成貨物稅產品登記，亦不能認為於法定期間內完納貨物稅情事，可見上訴人實無逃漏稅捐之故意與過失。被上訴人認系爭貨物應納貨物稅之解釋並無法使納稅義務人有合理預期，上訴人應無任何過失可言。㈦縱認本件仍應對上訴人裁處罰鍰，惟本案並無漏稅之實，上訴人亦於被上訴人調查開始前繳納稅捐，從而，上訴人因未依貨物稅條例第19條申請登記，應屬違反手續規定，應按貨物稅條例第28條第1款之規定處行為罰，實不應依貨物稅條例第32條第1款論處高達10倍之鉅額罰鍰，則原處分顯違行政程序法第7條、司法院釋字第339號解釋及比例原則等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。四、被上訴人則以：㈠關於本稅部分：系爭產品標示成分為「克菲爾乳酸菌」及「水」，其包裝說明標明每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌；上訴人於復查時，雖提出經濟部標準檢驗局等機構之檢驗報告，檢驗結果雖證明產品內容物含有高單位乳酸菌，惟無法證明該菌體源自地下水，故上訴人事後提示與其申請產品登記標示內容不同之檢驗報告，亦無法證明其送驗樣品與系爭產品登記或銷售出廠之貨物有任何關聯或屬同一批號產品。上訴人既承認添加乳酸菌改善水質之事實，系爭產品顯非單純汲取地下水處理後之飲料水，被上訴人依貨物稅條例認定屬其他飲料品，按出廠數量從價課徵15％貨物稅406,938元，並無不合。㈡關於罰鍰部分：上訴人於91年2月即開始產製系爭產品，於91年4月30日始申辦貨物稅廠商登記，被上訴人所屬南投縣分局雖因其申辦廠商登記而於91年5月3日及8日至實地瞭解，惟現場勘查時即查得倉庫已堆置系爭產品，並依帳載查獲其2至4月間未辦廠商登記及產品登記前已擅自出廠銷售，乃當場告知未依規定辦理登記擅自產製應稅貨物出廠已涉及違章，上訴人始於91年5月17 日及5月23日分別補繳及補報，並遲至91年5月20日辦理產品登記，被上訴人既已於91年5月8日查獲其違章證據，上訴人事後辦理產品登記、補繳貨物稅及同年月23日補申報2月至4月計算稅額申報書，自不符稅捐稽徵法第48條之1自動補報補繳所漏稅款免罰之規定，且與貨物稅條例第19條之規定不符。上訴人對是否應稅貨物發生疑問，亦未依財政部61年3 月7日台財稅第31981號函釋向稽徵機關請釋逕行產製出廠，並於91年5月8日查獲前擅自出廠銷售，難謂符合貨物稅條例第23條及第25條之規定。其產品登記及補繳貨物稅既在查獲後始辦理及補報繳稅款，違章事證明確已如前述。被上訴人予以處罰4,069,300元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠貨物稅部分：上訴人未經核准登記為飲料品類貨物稅廠商前，即於91年2至4月擅自接受好竣公司委託代工產製「e克菲爾乳酸菌水」240CC產品11,268打及600CC產品26,638打，並於91年2月6日至91年5月5日銷售出廠之事實，有代工合約書、被上訴人所屬南投縣分局查核通報資料報告表、上訴人埔里二廠廠務經理蔡成談話紀錄、出貨單23紙及出貨明細表附卷可稽（見原處分卷第99-101頁、第78頁-82頁、第6-29頁）。又系爭產品之主要成份為「克菲爾乳酸菌」及「水」，已據上訴人之廠務經理蔡成陳述甚詳；上訴人亦一再主張系爭產品製過程為：抽取地下水→沈澱→過濾→脫臭→RO逆滲透→滅菌→乳酸菌半發酵液→靜置發酵→裝瓶→成品等情，是系爭產品製程從「抽取地下水」，經由「沈澱」、「過濾」、「脫臭」、「RO逆滲透」、「滅菌」，再添加「乳酸菌半發酵液」予以「靜置發酵」後，即可「裝瓶」完成製程「成品」，其產品標示亦載明品名「克菲爾乳酸菌．包裝飲用水」、成份「克菲爾乳酸菌．水」，產品包裝說明並標明每瓶含1 億個以上活性芽孢乳酸菌等情，復有系爭產品包裝標示說明與產品照片附卷（見原處分卷第104頁）可憑；顯見系爭產品確屬貨物稅條例第8條第1項所指之其他飲料品無疑，自應依該條規定，從價徵收15％貨物稅。上訴人雖提出財團法人臺灣生物科技開發基金會（下稱臺灣生物基金會）、華友科技顧問股份有限公司（下稱華友公司）、經濟部標準檢驗局、食品工業發展研究所等機構函及檢驗報告，主張系爭產品含水百分之百及鈉0.1毫克，故非為貨物稅應稅貨物云云。惟依其所提示之前揭資料中，臺灣生物基金會係就上訴人函詢地下水有否含乳酸菌之可能，回覆以「地下水有可能會有乳酸菌存在，尤其位處於食品發酵工廠附近者，一般而言地下水種類繁多，且極為複雜性」、「乳酸菌在製程中於添加後，亦有可能會進一步細胞分裂或進行代謝反應，依當時情況會有不同結果，成為二次發酵亦有可能」（見原審卷第79頁）；而華友公司則受託檢驗系爭產品之營養成分，檢驗項目為「水分、灰分、脂肪、蛋白質、碳水化合物、鈉、熱量」（見原審卷第80頁），故臺灣生物基金會函及華友公司之檢驗，自難憑此為系爭產品純屬地下水認定之依據；至經濟部標準檢驗局試驗紀錄所列，乳酸菌活菌數為1.010之4次方CFU/ml（見原審卷第82、83頁）、食品工業研究所之試驗報告所列，乳酸菌活菌數為7.2910之5次方CFU/ml（600CC包裝)及4.6910之5次方CFU/ml（240CC包裝），檢驗結果均證明系爭產品含有高單位乳酸菌（見原審卷第84至87頁），然並無法證明該菌體係源自地下水，與財政部68年5月21 日台財稅第33282號函係針對鹼性礦泉水因係純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，免徵貨物稅之情形不同。況貨物稅廠商不等同於貨物稅應稅產品，貨物稅制係採產品登記制，雖屬同系列但成份規格有所差異者，仍需分別申請產品登記，上訴人主張事後提示之檢驗報告與其初始申請產品登記標示內容不同，然均含高單位乳酸菌，屬貨物稅應稅貨物範疇，仍應依成份規格不同，分別申請產品登記，納入管理。惟上訴人除未能證明送驗樣品與系爭產品登記或已銷售出廠之貨物有任何關聯或究否屬同一批號產品外，亦未見其有何申請不同產品登記。其主張受託產製系爭產品非屬應課徵貨物稅之產品等云云，核無可採。從而被上訴人按系爭貨物出廠數量從價課徵15％貨物稅406,938元，於法並無不合。㈡罰鍰部分：上訴人未經核准登記為飲料品類貨物稅廠商前，即於91年2至4月擅自接受好竣公司委託產製系爭產品240CC裝產品11,268打及600CC裝產品26,638打，並予銷售出廠，經被上訴人核定補徵貨物稅406,938元等情，已如上述。又上訴人於91年4月30日辦理貨物稅廠商設立登記（原處分卷第113頁），被上訴人所屬南投縣分局依申請於 91年5月3日上午赴廠勘查時，即發現現場倉庫已堆置系爭產品，該廠亦坦承貨物係代工產製，被上訴人認上訴人有具體可疑之違章事實，除當場囑請上訴人提示代工合約書及相關帳證外，並告知未申辦廠商及產品登記即擅自產製應稅貨物，已涉及違章應補稅並送罰外，旋即行著手調查，以91年5 月7日中區國稅投縣資字第0910006213號函通知上訴人將於91年5月8日派員前往勘查，請上訴人提供相關資料以供備查（見原處分卷第86頁），復於91年5月8日再赴該廠約談相關人員製作筆錄而查獲上訴人之違章情節，足證被上訴人於91年5月3日發現異常、有具體可疑之違章事實後，即依職權進行調查，而於91年5月8日查獲上訴人確有未申請廠商設立登記及辦理產品登記即擅自出廠銷售應稅貨物產品情事甚明；又系爭應稅貨物產製出場日期為91年2月6日起至91年5月5日止，亦有系爭貨物稅出貨單及明細表附原處分卷可稽，上訴人遲至91年5月17日始補繳應納稅款，且至91年5月20日始辦理系爭產品登記，被上訴人所屬南投縣分局依序於91年5月7日及91年5月21日以中區國稅投縣資字第0910005916號、中區國稅投縣資字第0910006971號函准予貨物稅廠商及產品登記，自無稅捐稽徵法第48條之1及貨物稅條例第23條、第25 條之適用。末查，貨物稅條例第8條所定飲料品課徵貨物稅之範圍，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁等免稅外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅，上訴人從事飲料製造業，取得經濟部公司執照及臺北縣政府營利事業登記證，具飲料生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，應較一般人更具專業知識，且其產製之系爭產品於製程中添加乳酸菌，產品名稱復標名為「克菲爾乳酸菌．包裝飲用水」、成份「克菲爾乳酸菌．水」，產品包裝說明並明載每瓶含1億個以上活性芽孢乳酸菌，而屬行為時貨物稅條例第8條第1項第2款規定之「其他飲料品」本甚明確，依上訴人從事飲料生產之專業，已難認為不知係屬前開其他飲料品之應稅貨物；退而言之，縱認系爭貨物是否為應稅貨物發生疑問，上訴人亦應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋意旨，先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，其應注意而不注意致違章，雖無故意，亦難辭其過失責任。又貨物稅條例第32條第1款規定，未依貨物稅條例第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰，上訴人違章事證明確，已如前述，被上訴人僅就所漏稅額406,938元，處以 10倍之罰鍰4,069,300元，顯已考量本件違章情節，並作適切之裁罰，上訴人主張並無逃漏系爭稅款之故意或過失，且罰鍰違反比例原則等云云，均無可採等為論據，將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人在原審之訴。六、本院查：㈠本稅部分： ⑴按「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」、「貨物稅於應稅貨物出廠或進口時徵收之。其納稅義務人如下：一、國內產製之貨物，為產製廠商。二、委託代製之貨物，為受託之產製廠商。…」、「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收8％。二、其他飲料品從價徵收15％。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」行為時（下同）貨物稅條例第1條、第2條第1項第1款、第2 款及第8條分別定有明文。準此，貨物稅條例第8條所定飲料品課徵貨物稅之範圍，除合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁等免稅外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅。又所稱「產製」，係指在市場行銷前可提高應稅貨物附加價值之一切行為，如生產、製造、包裝、改裝、改製等行為。又貨物稅條例第19條亦規定「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」 ⑵原審依上訴人陳述系爭產品之製程及成份，參酌該產品之包裝說明與上訴人所屬埔里二廠廠務經理蔡成之談話紀錄等證據，認定系爭產品屬貨物稅條例第8條之其他飲料品，乃其經調查證據辯論後依法認定之事實，核與論理、經驗等證據法則無違，從而其據予認定原處分依貨物稅條例第8條規定從價徵收15％之貨物稅，訴願決定予以維持，均無不合，而駁回上訴人之訴，核其認事用法，並無違誤。且該條規定已將飲料品及一般飲料品之適用範圍明確定義，上訴意旨以原判決未解釋適用貨物稅條例第8條所定應課徵貨物稅之「飲料品」之客觀標準，而謂「凡屬設廠機製之清涼飲料品均屬應稅之飲料品」，有適用法規不當之判決違背法令，自屬誤會。上訴人又主張依臺灣生物基金會之回函，可證天然地下水本身即有可能含乳酸菌，且上訴人埔里二廠廠務經理蔡成之談話紀錄非於訴訟中結證，原審未傳訊蔡成及當時執行訪談者對質，逕採之為證據，有違證據調查之法則云云，無非係憑其主觀見解，對原審取捨證據職權之行使為泛言指摘，無以憑採。另原審已認定系爭產品之性質，對於上訴人所提臺灣生物基金會、華友公司、經濟部標準檢驗局、食品工業發展研究所等機構函及檢驗報告，何以無足為系爭產品純屬地下水之證明，已詳述其論斷（見原判決第23、24頁），並無矛盾之處，上訴人主張原判決之認定矛盾，又未依職權調查系爭產品之性質，遽為不利上訴人之認定，違反舉證責任分配之法則，亦非有理。 ⑶綜上所述，原判決關於原處分補徵貨物稅部分，駁回上訴人此部分之訴，並無違誤。上訴意旨指摘此部分違背法令，求予廢棄，非有理由。㈡罰鍰部分： ⑴按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除…。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」、「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、未依第19條規定辦理登記，擅自產製應稅貨物出廠者。」，為稅捐稽徵法第48條之1第1項第2款，貨物稅條例第19條及第32條第1款所明定。是以，納稅義務人（產製廠商）於開始產製貨物前，未向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記，即擅自產製應稅貨物出廠，經稽徵機關或財政部指定之調查人員查獲，除應補徵稅款外，並按補徵稅額處5倍至15倍之罰鍰。次按，「未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。」為財政部61年3月7日台財稅第31981號函所明釋，該函釋係財政部基於主管機關立場，對於應稅貨物應否追溯補稅所為技術性、細節性之行政規則，闡釋未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，可向主管稽徵機關請釋，非規定所有廠商，對其產製之貨物，均應先為請釋，並無增加法律所無之限制，核與貨物稅條例之立法意旨無違，自得予以援用。上訴意旨主張上開函釋僅為內部行政規則，而無外部效力，原審藉以創設貨物稅條例第32條第1款行政罰之過失責任要件內涵之注意義務，顯有違法，核非可採。故未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，如已先向主管稽徵機關請釋，並於「辦理具結手續後再行出廠」，其後始經核釋為應課徵貨物，可認為並無漏稅之故意、過失，僅課徵自具結出廠之日起之稅款，不再處以漏稅罰；或於未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查前，即自動向稅捐稽徵機關「補報並補繳」所漏稅款者，得予免罰之情形外，均應依前開規定，予以補稅、處罰。 ⑵上訴人於91年2月至4月即受好竣公司委託產製系爭產品，之前並未辦理產製廠商登記，於91年4月30日始辦理貨物稅廠商設立登記（見原處分卷第113頁，經被上訴人於91年5月7 日以中區國稅投縣資字第0910005916號函核准），被上訴人所屬南投縣分局依申請於91年5月3日上午赴廠勘查時，即發現現場倉庫已堆置系爭產品，該廠亦坦承貨物係代工產製，被上訴人所屬人員認上訴人有具體可疑之違章事實，除當場囑請其提示代工合約書及相關帳證外，並告知未申辦廠商及產品登記即擅自產製應稅貨物已涉及違章應補稅並送罰外，並即行著手調查，而於91年5月7日以中區國稅投縣資字第0910006213號函通知上訴人以「主旨：為稽徵業務需要，本分局訂於91年5月8日派員前往貴單位貨物稅勘查，屆時請提示說明二所列各項資料備查，請查照。說明：依稅捐稽徵法第30條規定辦理（按該條係就有關稅捐稽徵調查之規定）。請提示受託為好峻生物科技股份有限公司代製之合約書、91年度截至目前止之銷貨發票、銷貨明細表、產銷存明細表及貨物稅廠商應設置之相關帳簿憑證、單位印章及負責人私章」（見原處分卷第86頁）等語，復於91年5月8日再赴該廠約談相關人員製作筆錄而查獲系爭違章情節，原審據以認定被上訴人係於91年5月3日發現異常、有具體可疑之違章事實後，即依職權進行調查，而於91年5月8日查獲上訴人確有未申請廠商設立登記及辦理產品登記即擅自出廠銷售應稅貨物產品情事；又系爭應稅貨物產製出場日期為91年2月6日起至91年5月5日止，亦有系爭貨物稅出貨單及明細表附原處分卷（第6至第29頁）可稽，而上訴人遲至91年5月17日始補繳應納稅款（見原處分卷第87至98頁），且至91年5月20日始辦理系爭產品登記（見原處分卷第105頁，經被上訴人於91年5月21日以中區國稅投縣資字第0910006971號核准），揆諸上開規定及說明，自無稅捐稽徵法第48條之1及貨物稅條例第23條、第25條之適用（參照本院90年度判字第1147號判決）。又該第25條條文內容為「產製廠商…」故需已辦廠製廠商始有適用之餘地，上訴意旨指摘原判決就該條之解釋適用，增加法令所無之構成要件限制，並拒絕其填補法律漏洞之司法任務，乃有適用法令不當之判決違背法令，亦非可取。又上訴人既有逃漏貨物稅，被上訴人依貨物稅條例第32條予以裁罰，核無不合。上訴人主張其已自動繳交貨物稅款，應有貨物稅條例第25條適用，原判決仍適用同法第32條第1款而維持原處分，即有不應適用法令之判決違背法令，亦屬無理。 ⑶綜上，原判決以上訴人從事飲料製造業，具飲料生產之專業，對其產製貨物是否為貨物稅應稅產品，應較一般人更具專業知識，參之系爭產品之製程及成份，上訴人已難認為不知係屬前開其他飲料品之應稅貨物；退而言之，縱認其有疑義，亦應依財政部61年3月7日台財稅第31981號函釋之意旨，先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，其應注意而不注意致違章，雖無故意，亦難辭其過失責任。審酌被上訴人已考量本件違章情節，而維持其裁罰漏稅額406,938元10倍之罰鍰4,069,300元之處分，並無不合。七、經核，原判決已明確論述理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　2　　日最高行政法院第七庭審判長法官　藍　獻　林法官　廖　宏　明法官　張　瓊　文法官　姜　素　娥法官　林　文　舟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　2　　日書記官　賀　瑞　鸞

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第730號

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