98年度判字第735號｜行政：所得稅法｜裁判日期：98 年 07 月 02 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第735號上　訴　人　智擎生技製藥股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　羅嘉希　律師（兼送達代收人）吳敬恆　律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年6月7日臺北高等行政法院95年度訴字第4027號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、上訴人以其為進行「微脂體化伊立替康（liposomal irino tecan）」抗癌藥物其上市前依法申辦查驗登記所需之臨床暨非臨床試驗，就數項非臨床動物試驗，於民國（除西元外，下同）93年2月10日與加拿大商ITR Laboratories Canada,Inc.公司（下稱ITR公司）簽訂ITR MASTER CONTRACT（下稱系爭合約），委託ITR公司於加拿大地區執行數項毒性測試，並自93年11月23日起至95年3月29日止，支付加拿大商 ITR公司前述數項毒性測試之各約定報酬，合計達美金386, 551.80元（下稱系爭報酬），並於支付償金予加拿大ITR公司時，另外辦理20%所得稅扣繳及其申報，已扣繳金額總計達新臺幣（除美金外，下同）3,156,076元；惟系爭報酬係加拿大商ITR公司在中華民國境外提供勞務所產生之所得，並非中華民國來源所得，依法應無須辦理扣繳等由，於95年4月11日（被上訴人收文日期）向被上訴人申請退還20%所得稅扣繳稅額計3,156,076元，經被上訴人所屬中北稽徵所以 95年4月14日財北國稅中北綜所一字第0950006581號函（下稱原處分）以原繳納扣繳稅款無誤，否准所請辦理退還。上訴人不服，提起訴願遭駁回後，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：加拿大商ITR公司提供之勞務，係在加拿大進行數項非臨床動物試驗，其執行過程係由加拿大商ITR 公司所屬人員按該公司依其專業所制定之測試計畫流程，將測試物依所求試驗目的，分以特定劑量及時間，單次或重複輸注至試驗動物，在按時採集試驗動物血液樣本，進行一般血液生化檢驗，以探知該藥物之毒性及藥物特性。而該公司設於中華民國境外之加拿大，我國境內亦無分支機構或營業代理人，且所為之測試工作之進行及完成，皆於加拿大地區發生，該公司在進行此項服務時，亦未派員來臺提供技術服務或諮詢顧問等服務之事實與必要。本件係屬ITR公司在中華民國境外之加拿大提供勞務之報酬，依所得稅法第8條第3款前段規定之反面解解，並非中華民國來源所得，依法無須扣繳所得稅，加拿大商ITR公司因適用法令錯誤溢繳稅款。據此，依行政訴訟法第5條第2項及稅捐稽徵法第28條規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分，並命被上訴人應作成同意退還上訴人已扣繳稅款3,156,076元之行政處分。三、被上訴人則以：上訴人使用ITR公司提供之整體資源，勞務使用地及勞務收益地係在中華民國境內，故尚非單純在國外提供勞務，究其服務內容，係屬於綜合性業務服務之提供，應屬所得稅法第8條第11款規定「在中華民國境內取得之其他收益」，應依同法第3條第3項規定課稅，並依同法第88條及第92條規定辦理扣繳。加拿大商ITR公司並無因適用法令錯誤溢繳稅款。上訴人申請退稅，不應准許。原處分並無違誤，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠所得稅法第8條係明定中華民國來源所得之範圍及認定標準。所稱「在中華民國境內提供勞務之報酬」係以勞務提供地是否在我國境內為準。又所謂「中華民國來源所得」，係指取自中華民國之所得，依「有所得即應課稅」之原則，係以應課稅為原則，不必課稅為例外；故不必課稅之事項，應依例外情形從嚴解釋方法處理之。是以，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得，但是不得遽以反面推論之方法即謂「非在中華民國境內提供勞務之報酬」，即非中華民國來源所得，尚須觀察是否為所得稅法第8條第11款概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」所指之範疇，即其取得來源地是否在中華民國境內為準。㈡依系爭合約載明：「贊助者應提供ITR足量之所有試驗研究用化合物、材料或其他物品，以及，充分且可理解之資料，以確保測試材料的穩定性及安全性。……5年期間一經屆滿，ITR應試圖與贊助者聯繫，以決定返還工作成果……。… …除另有約定外，所有構思完成或完成實施之發明、專門知識、新用途、步驟、技術或化合物且為試驗研究之成果者，均為贊助者所擁有。ITR應協助贊助者在自費情況下就任意一發明所可取得之專利保護進行申請。ITR並應簽署為取得專利保護過程所視為必要之一切文件。……贊助者有權就試驗研究之結果為第一次之公開發表，或授權與ITR為共同發表或由ITR自行發表。任何因贊助人要求ITR所進行之獨自發表或共同發表而衍生之支出，均由贊助人負擔之。」「所有構思完成或完成實施之發明、專門知識、新用途、步驟、技術或化合物且為試驗研究之成果者，均為贊助者所擁有。」可知加拿大商ITR公司為協助上訴人上市「微脂體化伊立替康（liposomal irinotecan）」抗癌藥物之需求，而簽訂系爭契約進行數項非臨床動物試驗，鑒於現今全球網際網路之普及，遠距網路線上且即時之勞務提供所在多有，尤以電腦資訊相關軟體服務為甚，勞務之提供不需技術人員入境。上訴人在試驗過程中使用加拿大商ITR公司提供專業試驗人員及提供整理資源，含實驗室之設備、技術、勞務等，且所有完成之發明、專門知識、新用途、步驟、技術或化合物且為試驗研究之成果者，均為上訴人所擁有。可見加拿大商ITR 公司所取得系爭報酬之性質尚非單純勞務之對價所可比擬。㈢加拿大商ITR公司固在中華民國境外履行系爭契約約定之義務，然揆諸首揭規定及說明，縱系爭報酬僅為勞務之對價，仍不得遽以「在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得」之反面推論方法即謂「非在中華民國境內提供勞務之報酬」，仍須觀察是否為所得稅法第8條第11款概括規定「在中華民國境內取得之其他收益」所指之範疇，即其取得來源地是否在中華民國境內為準。本件加拿大商ITR公司之所得即系爭報酬，為上訴人支付之對價，所得來源地在中華民國境內，與中華民國境內之因素發生連結關係，而應認屬中華民國來源所得，堪認係所得稅法第8條第11款之其他收益。故上訴人所支付加拿大商ITR公司之系爭報酬應依所得稅法第3條第3項規定課稅，本件已依所得稅法第88條第1項第2款及第92條規定辦理所得稅扣繳及申報，並無稅捐稽徵法之適用法令錯誤而退稅情事。㈣從而，原處分以原繳納扣繳稅款無誤，否准上訴人所請辦理退還，於法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠所得稅法第8條所定義之中華民國來源所得，係將特定所得之類型先予以定性，再依其定性，適用個別之標準，以決定是否為中華民國來源所得。因此，凡屬於所得稅法第8條前 10款類型之所得，即非該條第11款所謂之「其他收益」。㈡原判決認為不得以反面推論之方式謂「非在中華民國境內提供勞務之報酬」，即非中華民國來源所得，尚須觀察是否為所得稅法第8條第11款概括規定所指「其他收益」之範疇，此原判決見解有適用所得稅法第8條不當之違法。㈢又原審法院未使上訴人就「非在中華民國境內提供勞務之報酬，是否可依所得稅法第8條第11款認定為中華民國來源所得。」之問題為適當完全之辯論，違反行政訴訟法第125條第2項規定。㈣另為解決生技產業遭稅捐機關課稅之普遍困擾，財政部於96年12月7日發布台財稅字第09604548020號函釋規定：「外國事業受生技業委託在境外進行研究等活動所收報酬，非屬中華民國來源所得。主旨：一、外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。」，故本件上訴人支付國外事業之報酬，確非中華民國來源所得，無須辦理扣繳，上訴人申請退稅確實有理由等語。六、本院按：㈠上訴人提起本件課予義務訴訟，其請求權之規範基礎為稅捐稽徵法第28條，經查在程序法上： ⒈稅捐稽徵法第28條業已於98年1月21日修正公布實施，其修正後之規定內容則如下述： ⑴納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請（第1項）。 ⑵納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限（第2項）。 ⑶前二項溢繳之稅款，納稅義務人以現金繳納者，應自其繳納該項稅款之日起，至填發收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之稅額，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息，一併退還（第3項）。 ⑷本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定（第4項）。 ⑸前項情形，稅捐稽徵機關於本條修正施行前已知有錯誤之原因者，2年之退還期間，自本條修正施行之日起算（第5項）。 ⒉依上開修正後稅捐稽徵法第28條第4項之規定，若溢繳稅款之原因出自稅捐稽徵機關之錯誤者，該條規定有溯及既往之效力，因此對已往核課處分已確定之案件亦有適用。而依同條第2項之規定，溢繳稅款原因出自稅捐稽徵機關錯誤者，退稅請求權之行使亦無時間限制。而錯誤出自當事人者，則仍維持5年之時效期間。㈡而上訴人本件退稅請求之實體法上原因事實及規範基礎則如下述： ⒈原因事實： ⑴上訴人為進行抗癌藥物其上市前依法所需之非臨床動物試驗，委請ITR公司在加拿大地區執行數項毒性測試，而自93年11月23日起至95年3月29日止，陸續支付加拿大商ITR公司前述數項毒性測試之約定報酬，共計美金 386,551.80元。並於支付時，自認該等ITR公司之所得為中華民國來源所得，乃向稅捐稽徵機關辦理20%扣繳及申報，扣繳之金額共計3,156,076元。 ⑵其後上訴人於95年4月11日（被上訴人收文日期）向被上訴人申請退還20%所得稅扣繳稅額計3,156,076元。 ⒉規範基礎：其在上訴審提出者為「財政部96年12月7日台財稅字第0960458020號函」，此項函釋在原審法院中並未提出，函釋內容為： ⑴外國醫藥研發服務事業（Contract Research Organization，簡稱CRO）接受國內生技醫藥業者之委託，在我國境外進行研究、試驗、測試等活動所收取之技術服務報酬，非屬中華民國來源所得，應不課徵我國之所得稅，無須辦理扣繳。 ⑵國內生技醫藥業者與受託從事研究、試驗或測試之外國醫藥研發服務事業間，如具有從屬或控制關係，雙方約定支付之報酬，經發現有以不合常規之安排，規避或減少納稅義務者，稽徵機關應依所得稅法第43條之1規定辦理。㈢按上訴人主張之實體法規範基礎即上開財政部函釋，乃是在原判決作成後所發布者，且屬解釋性函釋，其解釋效力應回溯至該解釋對象之法律（所得稅法第8條）公布實施日，因此本案事實與該函釋所指是否相符，原判決未能及時斟酌上開新形成之實體法規範，對本案事實有無適用餘地，逕行駁回，即非妥適。上訴意旨求予廢棄，為有理由，故應予廢棄。又因上開實體規範另有稅捐規避之考量，本案有無此等情形，因未經調查，事證不明，本院無從自為法律判斷，有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　2　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　林茂權法官　黃秋鴻法官　吳東都法官　帥　嘉　寶以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　2　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第735號

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