98年度判字第805號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：98 年 07 月 23 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第805號上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 被上訴人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人不服中華民國96年7月11 日臺北高等行政法院95年度訴字第4192號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、被上訴人民國（下同）86年度綜合所得稅結算申報，經上訴人所屬桃園縣分局核定取自許煥龍企業社漏報營利所得新臺幣（下同）5,070,926元及財產交易所得86,541元，歸併核定綜合所得總額5,521,001元，補徵應納稅額1,341,500元。被上訴人不服，申請復查，未獲變更，遂就營利所得部分，提起訴願，經決定駁回後，提起行政訴訟，經原判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），上訴人不服，乃提起本件上訴。二、被上訴人起訴主張：被上訴人雖因投資許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而於82年2月15日與許煥龍等人簽訂合夥契約，但並未與許煥龍合夥經營「許煥龍企業社」，許煥龍持以辦理營利事業登記之83年10月20日「許煥龍合夥經商契約書」，業經臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）判決認定為許煥龍偽造，並判處許煥龍有罪確定在案，上訴人依此不實之契約書作為本件補稅之依據，有違實質課稅原則等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、上訴人則以：被上訴人係「許煥龍企業社」之合夥人，而其於復查時，並未主張其係被冒名為該企業社之合夥人，且坦承其與許煥龍等人合夥建屋，訂有合夥契約，足見被上訴人對該合夥契約之真實性並不爭執；嗣於原審法院判決駁回該企業社之訴（86年度營利事業所得稅）後，於犯罪行為已罹追溯時效，始提起刑事告訴，其動機即有所疑義；復依本院75年判字第309號判例意旨，行政處分本應依查得之事實認定，不受刑事判決之拘束，是本件同一課稅事實「許煥龍企業社」86年度營利事業所得稅行政救濟部分，分別經原審法院、本院判決駁回確定，上訴人據以核定86年度營利所得，並歸課被上訴人86年度綜合所得稅，並無不合等語，資為抗辯，爰求為判決駁回被上訴人在原審之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第277條前段定有明文，而依行政訴訟法第136條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。因此，關於課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得及其金額，應由稅捐稽徵機關負舉證責任，故上訴人就其核定被上訴人86年度有取自「許煥龍企業社」之系爭營利所得，自應就被上訴人為該企業社之合夥人之事實負舉證責任。㈡上訴人認定被上訴人為「許煥龍企業社」之合夥人，無非以該企業社之營利事業登記為合夥組織，並有以被上訴人名義與許煥龍等人簽訂之「許煥龍合夥經商契約書」為主要論據。惟查，被上訴人主張其僅因出資投資許煥龍等人為建方與地主張清松等人合建房屋，而與許煥龍等人簽訂建方之合夥契約，並未簽訂「許煥龍合夥經商契約書」，亦非許煥龍企業社之合夥人等情，業據提出與所述相符之合夥契約、合建契約書為憑，核與原審法院傳訊證人許煥龍到庭具結證稱：「合夥契約，是因為我們合夥要跟地主張清松等人合建房屋，由我出面談，要先確定大家合夥要各出多少錢，所以就先訂這個合夥契約，…這個合夥契約書確實是我與被上訴人本人所簽訂的。原證二許煥龍合夥經商契約書是我請的做帳的小姐寫的，她說是為了做帳的問題寫的，當時我是多少錢給她做帳，由她處理，她做帳怎麼做，就怎麼做，我也不清楚。」「我沒有跟被上訴人講過要作這樣的契約書，也沒有去徵得他的同意，全部交給會計小姐李淑華做，契約書上面的印章是之前留在會計小姐那邊的印章，因為蓋房子一些證件都需要印章。」等情相符，又證人許煥龍因持上開偽造之合夥經商契約書，向桃園縣稅捐稽徵處申報「許煥龍企業社」86年度營利事業所得稅，而觸犯刑法第216條行使偽造私文書罪及稅捐稽徵法第41條以不正方法逃漏稅罪名之犯行，亦經桃園地院94年度壢簡字第860號刑事簡易判決判處罪刑並定應執行有期徒刑9月確定在案；另許煥龍於83年10月26日盜用被上訴人之印章偽造上開合夥經商契約書，並持以辦理營利事業設立登記之犯行，則因桃園地檢署檢察官於93年10月27日開始偵查時，已罹於10年追訴期間，而不得再行追訴等情，業經原審法院調閱上開偵、審卷查明屬實，並有前開刑事簡易判決及桃園地檢署檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書可稽，足認上開「許煥龍合夥經商契約書」係屬偽造，上訴人援引該契約書認定被上訴人為「許煥龍企業社」之合夥人，即有疏誤。㈢上訴人雖另主張被上訴人於復查中已承認與許煥龍等人合夥建屋，訂有合夥契約，足見被上訴人對該合夥契約之真實性並不爭執云云。惟查，被上訴人之復查申請書係陳稱：「緣申請人（即被上訴人）於82年10月與訴外人黃新本、許煥龍、許明正、楊萬得、顏王美、許張素珍、許阿雪等人合夥建屋，資本3,500萬元，訂有合夥契約…」等情，且已提出「合夥契約」為附件，並非承認有與許煥龍簽訂系爭「許煥龍合夥經商契約書」；復觀諸「合夥契約」與「許煥龍合夥經商契約書」所載，二者不論是合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立「許煥龍企業社」等等，均有不同之約定，自難僅以被上訴人有投資與許煥龍等人合夥為建方與地主張清松等人合建房屋，即認被上訴人亦有與許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美及許張素珍合意合夥經營「許煥龍企業社」，故依上開證據，均不足以證明被上訴人為「許煥龍企業社」之合夥人，此外，上訴人未能再查得盈餘分配之資金流程或其他具體證據以為證明，復查無其他證據足資證明被上訴人於86年度取有「許煥龍企業社」分配之系爭營利所得，揆諸前揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之上訴人負擔等由，乃撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。五、本院查：㈠、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：…合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘…皆屬之。合夥人應分配盈餘…，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」為行為時所得稅法第14條第1項第1類所明文。次按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」為民事訴訟法第277條前段所明定。又按「除本法有規定者外，民事訴訟法第277條之規定於本節準用之。」為行政訴訟法第136條所規定。準此，關於課稅處分之要件事實，如所得稅有關所得計算基礎之進項收入，包括納稅義務人有該項所得及其金額，應由稅捐稽徵機關負舉證責任。㈡、原審觀諸原處分卷附之被上訴人之復查申請書記載：「…一、緣申請人（即被上訴人）82年10月與黃新本、許煥龍、許明正、楊萬得、顏王美、許張素珍、許阿雪等人合夥建屋，資本3,500萬元，訂有合夥契約（如附件一）…」等語，乃認定被上訴人並未承認有與許煥龍等人簽訂許煥龍合夥經商契約書；復觀諸原審卷附之合建契約書記載：「立合建契約書人：地主：張清松、張陳淑、葉文明、張文海（以下簡稱甲方），建主：許煥龍、許明正、黃新本（以下簡稱乙方），茲為合作興建大樓乙事，雙方同意訂立契約條款如左，俾資共同遵守…。」合夥契約記載：「立合夥契約人黃新本、乙○○（即被上訴人）、許明正、許煥龍今共同議定，在桃園縣八德鄉○○段913、915、916、1080等4筆地號，總面積共約92坪（以地政機關之丈量為準）興建大樓層數地上12層、地下室1層（附合建契約書，合夥人各執1份），茲共同應行遵守事項如下：一、資本額定為3,500萬元，共分10股，每股股金350萬元。二、由許煥龍認1股、乙○○認2股、楊萬得認1股、（黃新本）顏王美認3股、（許明正）許張素珍認2股、許阿雪認1股…。」許煥龍合夥經商契約書記載：「立合夥契約人許煥龍（下稱甲方）、張清松（下稱乙方）、張陳淑（下稱丙方）、顏王美（下稱丁方）、許張素珍（下稱戊方）、乙○○（下稱己方）因合夥經營許煥龍企業社，合意議定條件如左：一、本企業社資金定為20萬元正，計甲方出資3萬元正、乙方出資3萬元正、丙方出資3萬元正、丁方出資3萬元正、戊方出資4萬元正、己方出資4萬元正…。」各等語，乃認定上開合夥契約與許煥龍合夥經商契約書既就合夥人、資本額、各合夥人出資額、如何執行合夥事務及是否成立「許煥龍企業社」等等，均有不同之約定，自難僅以被上訴人有投資與許煥龍等人合夥為建方與地主張清松等人合建房屋，即認被上訴人亦有與許煥龍、張清松、張陳淑、顏王美及許張素珍合意合夥經營「許煥龍企業社」，亦即依上開證據，均不足以證明被上訴人為「許煥龍企業社」之合夥人；再參以證人許煥龍於原審法院所作之上開證詞、原審卷附之桃園地檢署檢察官94年度偵字第2950號聲請簡易判決處刑書及訴願卷附之桃園地院94年度壢簡字第860號刑事簡易判決書等內容，另調閱上開偵、審卷後，乃認定上開「許煥龍合夥經商契約書」係屬偽造，上訴人援引該契約書認定被上訴人為「許煥龍企業社」之合夥人，即有疏誤；此外，上訴人未能查得「許煥龍企業社」盈餘分配之資金流程，復查無其他具體證據足資證明被上訴人於86年度有取自「許煥龍企業社」所分配之系爭營利所得，揆諸上揭舉證責任分配原則，本件事實不明所生之不利益，自應歸屬於負舉證責任之上訴人負擔，乃判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定），本院核其所適用之法規與該案應適用之法規不相違背，與解釋判例亦無牴觸。至於上訴人主張原判決未審酌被上訴人與黃新本等人簽訂合夥契約，共同議定在上開地號土地興建大樓出售（與「許煥龍企業社」之經濟行為標的相同），仍應予課徵綜合所得稅等情，顯有未依職權調查事實及證據之判決不適用法規之違法云云，顯係將被上訴人與黃新本等人合夥投資興建大樓出售之所得，與被上訴人有否取自「許煥龍企業社」所分配之系爭營利所得，混為一談，殊無足採。又本院95年度判字第1344號判決之案情核與本件案情不同，自難比附援引，執為有利於上訴人之論據。另核其餘上訴意旨略謂：原判決未審酌被上訴人復查時，並未主張被冒名為「許煥龍企業社」之合夥人，且其於犯罪行為已罹追溯時效，始提起刑事告訴，其動機尚有疑義等情，即有認定事實違反經驗法則之判決不適用法規之違法。且原判決未詳為審酌原審法院92年度訴字第443號判決書及本院95年度判字第453號判決書之論駁理由，仍以證人許煥龍之證詞為判決基礎，亦有判決不備理由之違法云云，或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，或係就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決不備理由及判決不適用法規，均非合法之上訴理由。㈢、綜上所述，上訴論旨猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　23　　日最高行政法院第三庭審判長法官　高　啟　燦法官　張瓊文法官　姜素娥法官　黃　合　文法官　吳　慧　娟以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　7　　月　　24　　日書記官　張　雅　琴

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第805號

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