98年度判字第84號｜行政：營業稅｜裁判日期：98 年 02 月 05 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第84號上　訴　人　台灣航業股份有限公司代　表　人　甲○○ 訴訟代理人　乙○○律師被上訴人　財政部臺北市國稅局代　表　人　凌忠嫄上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國95年11月16日臺北高等行政法院94年度訴字第1315號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、上訴人自民國87年6月至91年1月間領取政府補助偏遠航線虧損補助款，金額計新臺幣（下同）77,213,456元（含稅），未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，案經審計部通報臺北市稅捐稽徵處（下稱市稅處）中正分處查獲，因營業稅業務自92年1月1日移由財政部各地區國稅局辦理，嗣經被上訴人所屬中正稽徵所，審理違章成立，核定補徵營業稅3,676,831 元（92年2月12日已繳），並按所漏稅額處2倍之罰鍰計7,353,600元。上訴人不服，申經復查決定，因上訴人89年至90 年補助款收入，只有二分之一（即馬公至高雄之客貨營運虧損補助）須課徵營業稅，補徵稅額乃變更為3,185,201元，罰鍰變更為6,370,400元。上訴人仍表不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回。二、上訴人起訴主張：㈠上訴人89年度以前所領取之政府偏遠航線虧損補助款係依據臺灣省政府交通處75年3月18日交三字第10845號函（下稱省府交通處75年3月18日函），並無財政部86年4月19日台財稅第861892311號函釋（下稱財政部86年4月19日函釋）之適用。又上訴人89年度以後領取政府偏遠航線虧損補助款之依據仍為省府交通處75年3月18日函，不因89年離島建設條例公布施行而有不同。縱令原審法院認本件有財政部86年4月19日函釋之適用，政府補助偏遠航線虧損之補助款亦非銷售勞務費用之給付，無須繳納營業稅。蓋政府補助偏遠航線虧損補助款之性質，乃係交通部為了實現憲法上保障及發展澎湖、金門及馬祖地區人民交通之目的，斟酌政府之財政負擔，而單方自行決定是否給予業者之補貼及補貼之多寡，屬於公法上給付性質之補貼，與私法上基於勞務提供而產生之收入在性質上顯然不完全相同。㈡縱令原審法院認本件有財政部93年4月21日台財稅第0930450919號函釋（下稱財政部93年4月21日函釋）之適用，然該函釋並無溯及既往之效力。按稅捐稽徵法第1條之1但書就財政部依本法或稅法所發布之解釋函令效力，已有特別規定，即應優先於司法院釋字第287號解釋而適用。故依稅捐稽徵法第1條之1但書之反面解釋，前揭行政院及財政部令，若在後之釋示不利於納稅義務人者，不論案件確定與否，均無溯及既往之效力。是財政部93年4月21日函釋對本件無溯及既往之效力，於本案即無適用之餘地。況同前開針對財政部86年4月 19日函釋是否合法之陳述，財政部93年4月21日函釋仍有將屬公法上給付性質之補貼視作私法上勞務代價之給付之不適法問題。㈢又查被上訴人係在上訴人民營化之4年多內仍未對本件補貼屬銷售額有法之確信，遲至91年12月始就政府補助偏遠航線虧損之補助款對上訴人發單補徵營業稅，則更足證於本件處分前，上訴人依其對補助款性質為公法上補貼並非銷售額之確信，顯因上訴人在本件裁罰前亦與上訴人有相同之法的確信而使上訴人產生正當合理之信賴，被上訴人即不能事後回溯課予納稅義務人高於主管稽徵機關之法律責任並據以認定上訴人有過失。再者，上訴人於87年6月至91年1月間，因確信系爭補助款免徵營業稅，而未將領取免稅之補助款列入營業稅申報書中申報適用營業稅，惟上訴人每年均將系爭補助款申報為營業收入項下之其他收入，依被上訴人一般之勾稽查核程序，如被上訴人確於當時對法律之確信與現在相同，自得輕易從營所稅之申報發現本件未申報營業稅情事，自應即依相關規定處理。上訴人基於前揭事實，自有信賴其領取政府補助偏遠航線虧損補助款無須繳納營業稅之基礎，進而有合理之信賴，自應受法律之保護等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被上訴人則以：㈠財政部86年4月19日函釋係就領取政府補助款應課徵營業稅所為釋示，至財政部93年4月21日函釋，係因交通部對補助航空公司之補貼款，應否適用上開函釋之規定，並就89年4月5日公布之離島建設條例，就領取政府補助款依離島建設條例第10條規定，如屬自澎湖、金門及馬祖地區至臺灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；如屬補貼自臺灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅。依司法院釋字第287號解釋意旨，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，應自法規生效之日起有其適用。上訴人訴稱其87年6月以前領受之補助款均無繳納營業稅，且經審計部審定在案，惟查本案係審計部通報查處，該部分未予補稅處罰，係因已逾稅捐稽徵法第21條規定之核課期間，並非不予課徵。㈡政府機關不必然免稅，依財政部79年4月25日台財稅第780450746號函說明二內容，公務機關如有銷售勞務仍有依法課徵營業稅之情事，況且上訴人同意以87年6月20日為民營化基準日，即與一般營業人無異，且上訴人領取偏遠航線虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，亦即為銷售額之一部分，應依財政部86年4月19日函釋規定意旨，應依法報繳營業稅。㈢又上訴人主張未申報偏遠航線虧損補助款並無過失可言，且具有信賴保護之基礎乙節，經查財政部86年4 月19日函釋，已就船舶客運業者，領取政府補助款應課徵營業稅所為釋示。且被上訴人並未核准上訴人領取政府補助款得免徵營業稅，上訴人領取金額龐大之政府補助款，亦未事先函詢得否免徵營業稅，自不得以其自信其領取政府補助款無需繳納營業稅，或不了解法律規定，而主張免責，更不能以被上訴人未發現而主張有信賴保護之適用。是上訴人漏報銷售額致逃漏營業稅之事實，縱非故意，然其應注意能注意而未盡注意之義務，自屬有過失，應予處罰等語，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人雖原屬省營公司，然經臺灣省政府87年7月7日87府交三字第50404號函同意以87年6月20日為民營化基準日，已與一般營業人無異，其領取系爭交通部補助偏遠航線虧損補助款，係依據促進大眾運輸方案及發展大眾運輸條例受補貼，此有交通部95年4月27日交授管字第0950093508號、95年6月28日交授管字第095095218號、95年9月28日交路字第0950009327號函可稽。上訴人領取經營離島偏遠航線之虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，具有客票收入之性質，亦即為銷售額之一部分，是財政部86年4月19日函釋規定，其雖得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅，並無不合。㈡本件財政部93年4月21日函釋係就適用89年4月5日總統公布之離島建設條例第10條及離島地區免徵營業稅實施注意事項第3條、第5條所為之解釋，在其解釋之前，財政部並無就同一事項作過不同之函釋，並無變更問題，仍應依司法院釋字第287 號解釋意旨，對於未確定案件，仍有適用，並無溯及既往之問題。㈢財政部86年4月19日函釋，已就船舶客運業者，領取政府補助款應課徵營業稅為釋示，上訴人原有知之及遵守之義務，且上訴人亦自承其將系爭補貼款申報為其他營業收入，其亦已知系爭補貼款具有營業收入性質，其如尚有疑問，得詢問機關以釋疑，是上訴人未將系爭補貼款依規定申報銷售額，縱非出於故意，亦有過失，依司法院釋字第275號解釋意旨，自應科罰。又上訴人自86年起依據促進大眾運輸方案及發展大眾運輸條例受補貼，其86年部分未遭補稅科罰，係因已逾核課期間，此為被上訴人所陳明，再營業稅原為地方稅，雖於86年間劃歸屬國稅，然仍由財政部委由地方稅捐稽徵機關代徵，自92年1月1日起，始由財政部各地區國稅局自行稽徵，自無從要求被上訴人在此之前對上訴人為補稅科罰，是被上訴人之前未對上訴人補稅科罰，並不足以構成上訴人之信賴。㈣財政部94年5月25日台財稅第9404529360 號函之解釋與財政部賦稅署75年5月6日台稅二發第0000000 號解釋內容，與上訴人係因銷售勞務受補貼，情形不同，上訴人不得援用上開二函釋為有利於己之主張。綜上，原處分補徵上訴人營業稅3,185,201元，並處罰鍰6,370,400元，於法均屬有據，訴願決定遞予維持，並無違誤，乃駁回上訴人之起訴。五、本院查：㈠按「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之…四、短報、漏報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10 倍罰鍰，並得停止其營業：…三、短報或漏報銷售額者。」分別為營業稅法第35條第1項、第43條第1項第4款及第51條第3款所明定。又「澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。」、「三、本條例所稱『澎湖、金門及馬祖地區之營業人』係指向澎湖、金門及馬祖地區主管營業稅稽徵機關辦妥營業登記或設籍課稅之營業人。」、「五、本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。」亦分別為離島建設條例第10條第1項、離島地區免徵營業稅實施注意事項第3條、第5條所規定。再按「三、…（二）…至該項應稅與免稅票價收入之比例，應由各該主管稅捐稽徵機關依實際調查或其他客觀之資料覈實認定之。」、「主旨：汽車及船舶客運業依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補助偏遠路線營運虧損之收入，核屬客票收入性質，依照統一發票使用辦法第4條第2款規定，得免用或免開統一發票，惟仍應依法報繳營業稅。」、「二、航空業者領受經營離島偏遠航線之虧損補貼款，係基於提供運輸勞務而產生，核屬具有客票收入之性質，應依本部86年4月19日台財稅第861892311號函規定意旨，比照汽車及船舶客運業者，得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅。三、惟依離島建設條例第10條規定，澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅。『離島地區免徵營業稅實施注意事項』第5點規定，本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。因此，航空業者領受經營離島偏遠地區營運虧損之補貼款，如屬自澎湖、金門及馬祖地區至臺灣本島地區者，其補貼款得免徵營業稅；如屬補貼自臺灣本島地區至澎湖、金門及馬祖地區者，其補貼款應課徵營業稅；至如屬補貼自澎湖、金門及馬祖地區至其所屬各島嶼間者，則均可免徵營業稅。又上開徵、免稅原則於汽車、船舶業者一併適用。」亦經財政部83年6月22日台財稅第000000000號、86年4月19日函釋、93年4月21日函釋有案，該等函釋，係財政部基於職權所為釋示，未逾越上開法律規定，自可適用。㈡查系爭離島偏遠航線之虧損補貼款，依省府交通處75年3月 18日函說明三，認上訴人之台華輪若欲營運自給自足，收支平衡票價應調高為610元至680元（現行平均票價為240元），較目前空運票價為589元為高，有違省府照顧離島民眾之德意之意旨，以及上訴人提出之歷次海運航線營運補貼申請書、偏遠地區海運航線營運虧損補貼申請書暨交通部基隆港務局報請交通部之鑑核函，均以航線浬程數、總航次數、總航次浬程數航線總營收、平均每航次浬營收（合理成本、合理虧損、載客人數）等基準（原審卷第33頁至第51頁）觀之，核屬具有客票收入之性質，依首開說明，雖得免用或免開統一發票，仍應依法報繳營業稅。本件上訴人自87年6月至 91年1月間，領取政府補助偏遠航線虧損補助款，金額計77,213,456元（含稅），未依規定申報銷售額，逃漏營業稅，其89年及90年之補貼款各7,107,552元及3,216,675元，因適用離島建設條例免稅部分，應予扣除，原處分(復查決定)認定上訴人87年至91年1月間漏報銷售額為66,889,229元（含稅），未含稅為63,704,028元，逃漏營業稅金額為3,185,201元，而補徵上訴人營業稅3,185,201元，並按所漏稅額處2 倍之罰鍰計6,370,400元（計至百元止）。原判決認上訴人經臺灣省政府87年7月7日87府交三字第50404號函同意以87 年6月20日為民營化基準日，已與一般營業人無異，其領取系爭交通部補助偏遠航線虧損補助款，係依據促進大眾運輸方案及發展大眾運輸條例(後者係依前者於91年6月19日經總統公布實施)(交通部另訂定大眾運輸補貼辦法據以辦理相關事宜)受補貼，其係依據上訴人所提供運輸勞務多寡，以及合理的收入與合理的成本間的差額作為計算補貼款項之基礎，具有客票收入之性質，亦即為銷售額之一部分，自有財政部86年4月19日函釋之適用，原處分認事用法，尚無違誤，訴願決定予以維持，均無不合，以及上訴人之主張何以不足採等事項，業詳予以論述，核無不合。上訴意旨謂：財政部86年4月19日函釋適用之前提要件為：「依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定，領受政府補助偏遠路線營運虧損之收入」，上訴人所受補助款並非依據行政院頒『促進大眾運輸發展方案』規定領有補助收入，自不符前揭函釋之前提要件，實無適用該函釋之餘地。上訴人89年度後領取補助款之依據仍為省政府交通處75年3月18日函，不因89年離島建設條例公布施行而有不同，89年度後雖由離島建設基金核發政府偏遠航線虧損補助款，然此僅國家財源籌措名目上之支用，不可逕認為係行政行為之法律依據。縱認本件有財政部86年4月19日函釋之適用，然政府偏遠航線補助款亦非銷售勞務之對價給付，而係行政契約關係下之公法上給付，本無須繳納營業稅，原判決誤解營業稅法之適用範圍，亦有適用法律錯誤之違法。又補貼款是針對特定項目虧損（如票價）而為之給付，然本案爭執標的則為全面性之補助，補助範圍包含了人事成本、營運器材維修費用，凡收入不敷支出的額度即屬上訴人可請求補助之範圍，且此補助之給予，事實上使上訴人同時負有如補助航線有盈餘即應繳回國家之負擔。再者，民營化僅為上訴人股權結構之變更，主體並無變更消滅，對上訴人法律上權利義務自無影響，故上訴人民營化後原先根據省政府交通處75年3月18日函所訂立之行政契約仍為有效，不因民營化而當然失效等語，並非可採。㈢又原判決係以本件財政部93年4月21日函釋就適用89年4月5 日總統公布之離島建設條例第10條「澎湖、金門及馬祖地區之營業人，於當地銷售並交付使用之貨物或於當地提供之勞務，免徵營業稅」及離島地區免徵營業稅實施注意事項第5 條「本條例所稱『於當地提供之勞務』係指銷售之勞務以在澎湖、金門及馬祖地區提供並使用者為限。海、空運輸業則以在該地區已依法辦妥營業登記或設籍課稅，並開立自該地區載運客、貨離去至中華民國境內第一站之客、貨票價部分為限。」所為之解釋，依司法院釋字第287號解釋意旨，對於未確定案件，仍有適用，但與稅捐稽徵法第1條之1但書之適用要件有別，上訴意旨謂稅捐稽徵法第1條之1但書並不以有前後函釋變更之情事為適用要件，原判決錯認本案不適用前揭規定而錯誤適用司法院釋字第287號解釋，顯有適用法令錯誤之重大明顯瑕疵。又財政部93年4月21日函釋係基於違反法律保留之「離島地區免徵營業稅實施注意事項」所為之釋示，法院不得作為判決基礎否則屬違背法令。且原判決同意上揭函釋論點，將「臺灣本島至澎湖」之客貨勞務視為非從澎湖提供之勞務，顯有違經驗法則及論理法則之違法等語，其見解之歧異，亦無可採。㈣上訴意旨復謂司法院釋字第275號解釋乃就「行為罰」採推定過失責任，本件處罰係以漏稅結果為成立要件之「漏稅罰」，原判決誤引釋字第275號解釋推定過失責任據為處罰責任要件，顯有錯誤乙節。按原判決係以財政部86年4月19日函釋，已就船舶客運業者，領取政府補助款應課徵營業稅為釋示，上訴人原有知之及遵守之義務，且上訴人亦自承其將系爭補貼款申報為其他營業收入，其亦已知系爭補貼款具有營業收入性質，而未將系爭補貼款依規定申報銷售額，致逃漏營業稅，難辭其行政罰之責任要件。其雖誤引依司法院釋字第275號解釋意旨，惟不影響判決結果。㈤末按「行政行為，應以誠實信用之方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」固為行政程序法第8條所明定。惟上訴人是營業人，依法有據實正確申報銷售額之法定義務，而上訴人未依規定申報應申報之銷售額，於法即有未合，自不得主張對於被上訴人因其未依規定申報應申報之銷售額所為原核定有信賴保護原則之適用。上訴意旨主張雖稅捐稽徵法第21條賦予行政機關5年之核課期間，但不代表行政機關於此期間內可怠於核課補繳稅額，隨時日之經過一次裁罰高額罰鍰，有違行政程序法第8條之違法情事，原判決對此未斟酌，顯有判決不備理由之違法。被上訴人係在上訴人民營化4 年多內仍為對本件補貼屬銷售額有法之確信，足證本件處分前上訴人依其對補助款性質為公法上補貼並非銷售額之確信，產生正當合理之信賴等語，洵無可採。是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　5　　日最高行政法院第四庭審判長法官　劉　鑫　楨法官　黃　秋　鴻法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　曹　瑞　卿以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　5　　日書記官　王　史　民

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第84號

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