98年度判字第86號｜行政：贈與稅｜裁判日期：98 年 02 月 12 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第86號上　訴　人　甲○○ 訴訟代理人　李耀魁被上訴人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　陳文宗上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國95年11月30日臺北高等行政法院94年度訴字第3052號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。理由一、被上訴人查得上訴人於民國89年2月15日將其名下興田企業股份有限公司（下稱興田公司）股票，以每股新臺幣（下同）10元出售予潘游秀香600,000股、潘志怡600,000股、潘志恆200,000股、喻修萍500,000股、潘雯玲124,000股，合計20,240,000股，經被上訴人函請上訴人說明買賣情形及提示收售價金流程；上訴人主張買受人以91年到期之銀行支票或商業本票支票付款云云。被上訴人查核結果，以上訴人已於股票背面背書並向興田公司辦理過戶登記手續，所稱交易流程顯不合常理，核屬行為時遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與，惟未依同法第24條規定申報贈與稅，經審理違章成立，除按贈與日興田公司之每股資產淨值8.64元計算，核定上訴人89年度贈與總額為17,487,360元，淨額16,487,360元，發單補徵贈與稅額3,640,702元外，並按應納稅額加處1倍之罰鍰計3,640,702元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂循序提起行政訴訟。二、上訴人起訴主張：其原持有興田公司股份25%，88年4月29日與公司負責人潘常雄訂約，同意出售持股20%予潘常雄，另保留5%股份借用喻修萍名義持股，價金以公司淨值總值2億元計算為4千萬元，潘常雄簽發並支付支票9張，平均每股價格為19.76元，此等事實有潘常雄同意書等書證為憑，且作為價款之支票託收於調查基準日之前，其中3紙兌現亦在該基準日之前，被上訴人未能提出證據予以推翻，即指上訴人所提事證為臨訟杜撰，遽將本件認定為贈與，自有違誤等語，求為判決撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。三、被上訴人則以：㈠、上訴人於復查時主張潘志怡、潘志恆及潘雯玲等3人於89年2月開立本票予上訴人；訴願時主張潘常雄代其子女潘志怡等3人開立兩張各為500萬元之支票予上訴人，且該支票已於88年11月18日託收彰化商業銀行蘆洲分行在案，前後說辭反覆不一。又既已於88年11月18日託收，潘志怡等3人何需於89年2月再開立本票予上訴人？顯有矛盾。另依上訴人提示興田公司88年11月16日之股東臨時會議事錄記載，以每股10元移轉上訴人持有興田公司股權予潘游秀香600,000股，潘志怡600,000股，潘志恆200,000股，喻修萍 500,000股，潘雯玲124,000股合計20,240,000元，決議開立5張期票總計21,000,000元為預付股款，差額760,000元上訴人聲稱係支付上訴人配偶漆克媛股款；上訴人於行政訴訟階段改稱88年4月29日收訖潘常雄開立之9張支票合計金額43,000,000元，其中40,000,000元為潘常雄支付上訴人出售股票予潘常雄配偶及子女之股票款，其計算方式為依興田公司股權淨值2億元乘以上訴人持有興田公司股權20%全數移轉潘常雄配偶及子女，被上訴人反駁上訴人移轉予潘常雄配偶及子女部分合計1,524,000股，占興田公司全部股數10,000,000 股之15.24%，並非20%，上訴人則稱其所謂20%之股權係包括上訴人配偶持有興田公司476,000股，惟前開興田公司88年 11月16日之股東臨時會議事錄記載以每股10元移轉上訴人持有興田公司股權，有關上訴人配偶部分應為4,760,000元，何以只開立760,000元予上訴人？所稱移轉20%之股權即非真實。又有關興田公司股權淨值2億元之依據何來？該公司87 年營所稅結算自行申報淨值36,124,058元，88年營所稅結算自行申報淨值34,293,850元，皆低於被上訴人88年核定數（88年止興田公司之資產淨值為81,548,007元），與其所稱興田公司股權淨值2億元差距甚遠，上訴人未能提示該2億元之依據由來，空言主張，核不足採。另9張支票合計金額43,000,000元中之3,000,000元，上訴人聲稱於青島不動產一棟由潘常雄購買，總計金額3,000,000元，並未提示過戶資料、所有權狀等證明文件，所言核不足採。㈡、上訴人主張於89年2月15日移轉興田公司股票予喻修萍部分為借名登記，惟上訴人既已退出興田公司何以還要持有部分股票？又若係借名，何以喻修萍要開立支票予上訴人？又若主張買賣，該張YM0000000號支票依彰化商業銀行蘆洲分行95年6月12日函復於91年8月29日託收，係於被上訴人調查基準日90年1月11日及90年3月6日函請上訴人說明買賣情形及提示收受價金流程之後，上訴人主張核不足採。上訴人嗣後辯稱為避免遭稽徵機關認定為贈與，乃由喻修萍開立支票與上訴人，惟按喻修萍開立支票係於被上訴人查獲日之後，顯係臨訟補作，反之若未被查獲，就不會補開立支票，則上訴人與喻修萍既無任何親屬關係，其主張借名又有何保障？其主張借名核不足採。㈢、上訴人於行政訴訟階段主張MA0000000至MA0000000號9張支票為支付上訴人股票款，何以復查、訴願及行政訴訟起訴狀時只主張以MA0000000、MA0000000、MA0000000及作廢重開之BC0000000號支票支付上訴人股票款？顯係臨訟拼湊。又該9張支票之到期日自88年10月31日至91年12月31日，長達3年，而系爭股票過戶日為89年2月15日，於過戶日前只支付11,000,000元，占總價款4分之1，在未完全兌現前即先行移轉過戶，不合社會常情。㈣、綜上，上訴人無法證明移轉系爭股票予潘游秀香、潘志怡、潘志恆、喻修萍、潘雯玲確有對價行為，被上訴人依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並處罰鍰，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審駁回上訴人之訴，係以：㈠、按稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，即難謂未盡舉證責任。本件系爭轉讓標的（股票）由上訴人名下過戶為潘游秀香等5人所持有，既經認定，此於客觀上已足供認定上訴人有將股票移轉為他人所有，被上訴人就此部分事實認有贈與之情事，應已盡舉證責任。上訴人否認上開財產之客觀移轉為贈與關係，即負有提出反證以實其說之舉證責任。㈡、上訴人固主張其與喻修萍等人之間並非贈與關係，然其對於彼等間轉讓股票之基礎原因關係，暨價金支付情形，先後於初核、復查、訴願及本件訴訟中之主張，均有不同，且本件轉讓之股票業經上訴人於89年2月15日背書並向興田公司辦理過戶登記手續，完成過戶手續，惟其交易之價金2千餘萬元竟遲至91年間始予交付，顯與常情不合。雖上訴人於訴訟中改稱其原持有興田公司股份25%，88年4月29日與公司負責人潘常雄訂約，同意出售持股20%予潘常雄，另保留5%股份借用喻修萍名義持股，價金以公司淨值總值2億元計算為4千萬元，潘常雄簽發並支付如附表所示之支票9張，平均每股價格為19.76元，並提出潘常雄出具之同意書、支票影本、帳戶往來明細等為證。惟其所稱保留之股數即借用喻修萍名義之持股為50萬股，即該股數占其原持股比例應為24.7%，與上訴人與潘常雄所約定保留之股份比例為5%，乃占其原持股之20%（計算式：5%÷25% ）已有不同；上訴人復稱上開持股及出售比例應再加計其妻漆克媛持有之476,000股計算，則依其主張其出售之股數應為2,000,000股（1,524,000股＋476,000股），以總價金4千萬元核計，每股單價應為20元。乃其竟稱每股單價為19.76 元，亦有不同。復與其於復查及訴願中之主張不同，是其於訴訟中主張其轉讓系爭股票之緣由為買賣及借名登記一節，難以成立，即難信其轉讓系爭股票為有償關係。從而，被上訴人認定彼等間具有贈與關係，而核課上訴人贈與稅並處罰鍰，即無不合等語，為其論據。五、本院查：㈠、按判決不備理由，其判決當然違背法令，為行政訴訟法第243條第2項第6款所明定。另按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同」行政程序法第36條、行政訴訟法第133條分別定有明文。故稽徵機關於調查證據時，自應就有利及不利納稅義務人之事證，一律注意，不得僅採不利事證而捨有利事證於不顧。又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為」為遺產及贈與稅法第4條第2項所明定，故關於租稅法上之無償贈與，仍應兼具當事人一方以自己之財產無償給與他方之意思表示，及經他方允受，始生效力；若欠缺無償贈與之意思表示，及經他方允受同意之行為，即難成立贈與契約，而遽予核課贈與稅。㈡、本件原審認上訴人有遺產及贈與稅法第4條第2項之無償贈與股票情事，無非以上訴人於初核、復查、訴願、行政訴訟中對於其與潘志怡等人間轉讓系爭股票之基礎原因關係、價金支付情形之主張均有不同，暨上訴人於訴訟中所主張之保留股數占其原持有股票之比例，及出售股票之每股單價亦有矛盾謬誤，乃認其轉讓系爭股票並非有償為其論據。惟查依興田公司股東名簿所載，上訴人原持有該公司股票2,024,000股，其妻漆克媛原持有該公司股票476,000股，二者合計2,500,000股，該公司總計股數為10,000,000股，則上訴人所稱借用喻修萍名義持有之500,000股，占該公司股權百分之5，即無不合。另按行政訴訟法第132條準用民事訴訟法第196條規定，攻擊或防禦方法，除別有規定外，應依訴訟進行之程度，於言詞辯論終結前適當時期提出之。由此可知行政訴訟法並未禁止納稅義務人於提起行政訴訟後，始提出於起訴前未曾提出之事證為攻擊方法。本件上訴人與潘游秀香、潘志怡、潘志恒、喻修萍間並無任何親屬關係，原審以上訴人於初核、復查、訴願之主張與行政訴訟不同，而認其係無償贈與高達2,024,000股之興田公司股票（依被上訴人核定其價額共計17,487,360元），已有違經驗法則。而上訴人於訴願及訴訟中主張其原為興田公司董事，持有興田公司股份25%，88年間轉讓公司股權予公司董事長潘常雄之妻、子共1,524,000股，並由潘常雄為其妻、子潘游秀香、潘志怡、潘志恒、潘雯玲簽發並支付如附表所示之支票9紙，另保留5%股份即500,000股借用喻修萍名義等語似較合常理。況上訴人於訴訟中亦提出如附表所示之支票9紙影本，並敍明嗣後由潘常雄開立2張支票換回編號MA0000000號支票情事，及舉出支票存款帳戶資料查詢明細表以證明前揭潘常雄所開立及換回之支票皆已兌現，則潘常雄應有支付上訴人40,000,000元之事實，尚難因其中部分款項係於股票轉讓後始支付，而遽推認該款非用以購買系爭股票，且被上訴人調查本件贈與稅之基準日係90年1月11日，潘常雄所簽發票號MA0000000、0000000、0000000號3紙支票，面額共計11,000,000元均早已兌現；另MA0000000、MA0000000、MA0000000號3紙支票，其到期日分別為91年8月31 日、91年12月31日、90年12月31日，固在本件調查基準日之後，但上揭3紙支票上訴人亦早於調查基準日前之88年11月 18日持向彰化商業銀行蘆洲分行託收，有上訴人所提該分行92年11月4日彰蘆字第755號函可證，亦足認並非上訴人於被調查後之彌縫之舉。原審對上訴人之上述主張及所引用之證據，並未敍明其不採之理由，實有判決不備理由之違誤。又潘常雄確有支付上訴人所稱移轉股票予潘游秀香、潘志怡、潘志恒、潘雯玲之40,000,000元，惟被上訴人未通知潘常雄說明付款緣由，原審若因上訴人於初核、復查、訴願及行政訴訟階段之供述皆有不同而質疑該款非用以購買登記予潘游秀香、潘志怡、潘志恒、潘雯玲之興田公司股票，亦可通知潘常雄到院說明，乃未依職權予以調查，亦有未盡調查證據能事之違法。上訴論旨，執此指摘原判決違背法令，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回臺北高等行政法院查明後，更為適法之裁判。六、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12　　日最高行政法院第二庭審判長法官　鍾　耀　光法官　林茂權法官　吳東都法官　王　德　麟法官　黃　清　光以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　2　　月　　12　　日書記官　黃　淑　櫻附表：潘常雄開立支付之9紙支票 ┌───────────────────────────┐ │ 票號發票日(到期日) 金額 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年10月31日 6,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年12月31日 5,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年12月31日 2,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年4月30日 5,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年8月31日 5,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年12月31日 5,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年12月31日 5,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年8月31日 5,000,000 │ ├───────────────────────────┤ │ MＺ0000000 00年4月30日 5,000,000 │ └───────────────────────────┘

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第86號

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