最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第872號

• 裁判案由: 地價稅
• 案件類型: 行政
• 審判法院: 最高行政法院(含改制前行政法院)
• 裁判日期: 98 年 08 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決
98年度判字第872號上　訴　人　南和興產股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　劉豐州　律師
陳韋利　律師
被 上訴 人　高雄市稅捐稽徵處
代　表　人　乙○○
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年7月31日高
雄高等行政法院96年度訴字第158號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有位於高雄市○○區○○段2小段1231、1232、
1570、1571、1572地號等5筆土地（下稱系爭土地），其中
部分面積分別為63.84平方公尺、73.05平方公尺、239.46平方公尺、170.82平方公尺及141.96平方公尺，原於民國92年申請核准按公共通行之土地免徵地價稅在案，嗣經被上訴人所屬三民分處查得系爭免徵地價稅土地於93年及94年間數次變更使用，其中大港段2小段1231、1232地號等2筆土地，供中古汽車展示買賣使用，另大港段2小段1570、1571、1572
地號等3筆土地，則供攤販營業使用，均非供公共通行使用
，乃於93年3月24日函知上訴人變更供營業使用部分應自94
年恢復按一般用地稅率課徵地價稅，上訴人復於94年申請特別稅率期限前，再針對恢復按一般用地稅率課稅部分，申請免徵地價稅，案經被上訴人審認上訴人於申請核准免徵地價稅後，於93年及94年間變更使用用途，未依規定申報恢復課徵地價稅，核有違反土地稅減免規則第29條規定，其漏繳地價稅違章漏稅事實明確，乃按系爭土地於93年違規使用之面積，核定93年漏繳之地價稅額，依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年之差額地價稅新臺幣（下同）945,207元，並依土地
稅法第54條第1項第1款之規定按漏繳稅額處以3倍罰鍰，計
2,835,600元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴
願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人系爭土地於92年間供公共通行後，其管理權人已屬高雄市政府，再者上訴人未將系爭土地出租或交付予第三人經營中古汽車買賣及攤販營業，事實上乃第三人違法佔用人行道以營業，上訴人並未同意，其違法佔用之行為，上訴人已無管理權，所以應由警察機關依其權責予以取締，被上訴人將警察機關疏於取締違法視為上訴人變更系爭土地之使用用途，顯然不當。次按行政罰法第18條第1
項規定之立法精神，故意、過失為不同受責難程度，應為不同之罰則，故土地法第54條科處罰鍰之規定僅為單一、固定之罰則，其自應認為其所處罰者僅係故意行為，即以納稅義務人係故意違反申報義務，以逃稅或減輕稅賦為其要件。縱認為土地法第54條應包含過失行為，惟上訴人於提供該系爭土地於公共通行後，因信賴政府部門（如警察）會確實執法而未積極巡察系爭土地是否遭人違法佔用以營業，其非出於逃稅之故意，亦無過失可言等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：系爭5筆土地，大部分面積供和川股份有限
公司（下稱和川公司）經營和川十全路（三）停車場，以及供萬利發股份有限公司（下稱萬利發公司）經營萬利發永吉街（二）停車場及萬利發公司十全路停車場，部分面積無償供公共通行使用；上訴人除就其所有系爭土地獲取租金收益外，並享有減徵及免徵地價稅之租稅優惠，自應對其土地加強注意，並善盡監督使用之責。況被上訴人於核准系爭土地按停車場用地稅率以及公共使用之土地免徵地價稅時，業已善意告知上訴人應按核准之用途使用土地，以免違規使用遭致補稅處罰。再觀之萬利發公司停車場登記證之負責人為陳田熞；和川公司停車場登記證之負責人為陳田植；又陳田熞為上訴人之董事及副總經理，並擔任萬利發公司之董事長；另陳田植為上訴人之董事，並擔任和川公司之董事長；顯然上訴人與和川公司及萬利發公司之間互為相當密切之關係，系爭土地除供和川公司及萬利發公司作停車場使用外，原供公共通行之土地轉供汽車展示買賣及攤販營業使用，上訴人已難謂其不知情或無故意過失責任。故系爭土地無償供公共使用免徵地價稅之原因事實業已消滅，而上訴人未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，違章漏稅事實洵堪認定，原處分核無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
㈠土地稅減免規則第9條所謂無償供公共使用，並非對無償供
公共使用之私有土地所有人剝奪其土地所有人之所有權；對於非法使用其土地之第三人，該土地之所有權人自仍得本於所有人之地位，排除他人之違法使用；即使該土地因提供為人行道，警察機關為維持公共通行之目的，依法對該土地亦有管理或處罰違規佔用者之權限，惟並未剝奪所有人上述對該土地之管理權。
㈡查上訴人所有之系爭土地原於92年申請核准按公共通行之土地免徵地價稅在案，嗣經被上訴人所屬三民分處執行93年度地價稅稅地清查時，發現大港段2小段1231、1232地號原供
公共通行免徵地價稅之土地已轉供中古汽車展示買賣場，未供公共通行使用；又大港段2小段1570地號土地原供公共通
行免徵地價稅之土地，除部分供檳榔攤營業使用外，餘以鐵絲網圍起，亦未供公共通行使用；另大港段2小段1571、1572地號原供公共通行免徵地價稅之土地，轉供擺設攤販營業
使用。另上訴人於原審法院96年6月21日準備程序中亦陳稱
其並無排除相關攤販佔用系爭土地前述免徵地價稅部分土地之資料。是系爭土地於93年間既有前述變更使用之情事，其減免地價稅之原因事實已屬消滅。
㈢再者，系爭大港段2小段1570、1571、1572地號土地承租人
萬利發公司之停車場登記證，其負責人為陳田熞；大港段2
小段1231、1232地號土地承租人和川公司之停車場登記證，其負責人為陳田植；再經查調萬利發公司、和川公司及上訴人之基本資料股東名冊，陳田熞為上訴人之董事及副總經理，並擔任萬利發公司之董事長；另陳田植為上訴人之董事，並擔任和川公司之董事長，顯然上訴人與系爭土地承租人和川公司及萬利發公司之間有相當密切之關係，而上訴人系爭土地除供和川公司及萬利發公司作停車場使用外，原供公共通行之土地有轉供汽車展示買賣及攤販營業使用之情事，上訴人更難謂其未向主管稽徵機關申報該事實，確無過失。
㈣從而，系爭土地部分面積既經申請核准按公共通行使用免徵地價稅，卻於93年間變更使用用途，其無償供公共使用免徵地價稅之原因事實業已消滅，而上訴人未依土地稅減免規則第29條規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，違章漏稅事實洵堪認定，被上訴人乃按系爭土地93年違規使用之面積核定上訴人漏繳之地價稅額，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵93年之差額地價稅945,207元，以及按土地稅法第54條第1項第1款規定處以漏繳稅額3倍罰鍰2,835,600元，核無違誤
；復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴人上訴意旨略以：
㈠依憲法第15條保障財產權之意旨，地價稅應以土地應有之收益作為課稅客體，是土地所有人若無任何使用利益，應即認已符合土地稅減免規則第9條規定應免徵地價稅。
㈡查系爭土地係依高雄市建築管理自治條例第8條規定所留設
之法定騎樓地或無遮簷之人行道，應供公眾使用，上訴人亦已提供公眾使用，是上訴人對於系爭土地已無任何使用利益可言；原判決以上訴人就系爭土地上有所有權及管理權，而得排除第三人之占有為由，認系爭土地仍不能免徵地價稅，甚且變相課予上訴人維護系爭土地供公眾使用狀態之義務，顯有違誤。
㈢另依現行行政罰法之規定，過失行為不應與故意行為同罰，否則有違比例原則。查土地稅法第54條第1項第1款科處罰鍰之規定，系屬單一固定之罰則，並未予行政機關裁量之空間，且原判決認過失行為亦有適用，顯然已違反比例原則而屬無效；矧原判決不察，竟仍適用該規定，自有判決適用法規不當之違法等語。
六、本院按：
㈠針對上訴人所有之下述5筆土地，於93年度之稅捐週期內，
應否補徵地價稅，以及可否對之課以漏稅罰，訴訟兩造發生爭議，而形成本件上訴爭點，爰說明如下：
⒈系爭5筆土地之特定以及其等於93年間之使用現狀：
⑴高雄市○○區○○段2小段1231地號土地內，其面積為
63.84平方公尺之部分，該筆土地於93年間供中古汽車
展示買賣使用。
⑵高雄市○○區○○段2小段1232地號土地內，其面積為
73.05平方公尺之部分，該筆土地於93年間供中古汽車
展示買賣使用。
⑶高雄市○○區○○段2小段1570地號土地內，其面積為
239.46平方公尺之部分，該筆土地於93年間供攤販營業使用。
⑷高雄市○○區○○段2小段1571地號土地內，其面積為
170.82平方公尺之部分，該筆土地於93年間供攤販營業使用。
⑸高雄市○○區○○段2小段1572地號土地內，其面積為
141.96平方公尺之部分，該筆土地於93年間供攤販營業使用。
⒉系爭5筆土地原來免徵地價稅之理由則為「供公共通行使
用」，被上訴人因此以系爭5筆土地於93年間之用途既然
已經改變，不符合上開免徵地價稅之要件，而作成補稅處分。又以上訴人未依在土地稅減免規則第29條之規定，於免除地價稅原因事實消滅時，向稅捐機關申報，造成漏稅結果為由，而依同規則第30條轉適用土地稅法第54條第1
項之規定，對上訴人課處罰鍰。其補稅及裁罰處分並為原判決所維持。
⒊上訴意旨分就本稅及裁罰處分，分別提出以下之論點：
⑴本稅部分：
上開土地既已移交供公共通行之用，上訴人對之未為使用及支配，基於財產稅量能課稅之法理，即不具對其課徵地價稅之正當性。因此即使系爭土地遭第三人佔用，而不再供公共通行之用，只要非其交付予第三人使用者，即與其無涉，應由管理公共通行事務之公部門，配合警察權之行使，予以排除，而不應要求上訴人負擔地價稅。
⑵裁罰部分：
①土地稅法第54條第1項第1款之法定行政罰規定，屬單一、固定之罰則，未予裁罰機關裁量之空間，在立法層次上違反比例原則，因此無效。
②又本案上訴人被原審法院認定之違章責任態樣為「過失」，但卻未依行政罰法第18條之規定，衡量責任輕重，以為法律適用，在司法層次上亦違反比例原則。㈡經查：
⒈就本稅部分而言：
⑴上訴意旨所指財產稅之量能課徵，以人民對稅捐客體之使用、收益可能為「量能」標準，固屬有據。不過納稅義務人對特定土地是否有使用、收益之能力，核屬事實認定議題。
⑵對此原判決已指明：雖然上開5筆土地原本供公眾通行
使用，但在規範層次上，上訴人仍可本於私法上之所有權，排除第三人違法使用系爭土地，因此導出免稅原因事實存續與否，上訴人有掌控之可能性，則免稅原因消滅後，其有申報其事及依法按一般稅率繳納地價稅之義務存在，乃屬當然。
⑶對此本院則須進一步指出，從卷宗內呈現之證據資料，透過日常經驗法則判斷，大體上也可確認其在實證層次上，一樣有控管系爭5筆土地使用狀態之可能。因為：
①從原處分卷第4頁以下所附之簽呈內容，載有以下事
實內容：
A.上訴人在過去常有變更免稅土地免稅使用方式之前例，且在本案系爭5筆土地93年度地價稅被調整後
，又主動去函被上訴人主張，5筆土地已回復供公
共通行使用。
B.而被上訴人因此派人於下班後之夜間查訪（表示擔心白天正常上班時間查訪結果之正確性），發現上開1231號、1232號與1571號3筆土地未改變使用狀
態，另外2筆土地，一部分改供停車場使用（而非
回復供公眾通行使用），一部分仍供攤販使用。
C.其後上訴人再度去函被上訴人要求重新查驗土地使用現狀，系爭5筆土地又全部改做停車場使用。
D.被上訴人之所以對其在補稅之外，另予裁罰處分，即是斟酌其一再操控系爭土地之使用。
②原判決亦明白認定，與系爭土地連結其同地號5筆土
地，均做停車場使用，由此可以間接推知上訴人對本案5筆土地之使用有實際掌控能力。
⑷是以在原判決認定上訴人對系爭5筆土地之使用現狀改
變應負擔查證及繳納變更使用後狀態下地價稅之義務，即無違誤，上訴意旨謂本案系爭5筆土地之使用管理屬
公部門之義務，與其無關云云，核與卷證資料不符，無從推翻原判決此部分之事實認定及對應之法律判斷。
⒉就裁罰部分：
⑴財產稅法制之行政罰採取固定法定額度，乃是反應財產稅案件之單純性，難謂違反比例原則而違憲，從而上訴意旨有關「規範位階效力」之指摘，尚屬無據。
⑵又依上所述，本案違章之主觀歸責程度應不只是「過失」階段而己，且在法定處罰固定之情況下，本案裁罰處分內容，難謂違反行政罰法第18條之規定，原判決予以維持，亦無違法可言。
㈢總結以上所述，本件上訴意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，尚非有據，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　 月　　6　　 日最高行政法院第一庭
審判長法官　鄭　淑　貞
法官　黃　淑　玲
法官　劉　介　中
法官　帥　嘉　寶
法官　胡　方　新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　 月　　10　　日書記官　莊　俊　亨