98年度判字第875號｜行政：綜合所得稅｜裁判日期：98 年 08 月 06 日

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第875號上　訴　人　財政部臺灣省北區國稅局代　表　人　甲○○ 送達代收人　乙○○ 被上訴人　丙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月9日臺北高等行政法院95年度訴字第3044號判決，提起上訴，本院判決如下：主文上訴駁回。上訴審訴訟費用由上訴人負擔。理由一、緣被上訴人民國90年度綜合所得稅結算申報，經上訴人依據通報及查得資料，查得被上訴人漏報被上訴人配偶蔡西銘轉讓以專門技術作價取得之魚博士生物科技股份有限公司（下稱魚博士公司）股票500,000股（下稱系爭股票），除依出售股票面額核定財產交易所得5,000,000元，併課核定被上訴人當年度綜合所得總額為8,373,672元，發單補徵稅額1, 660,491元外，並依行為時（下同）所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額1,660,491元處以0.5倍之罰鍰計830,200 元（計至百元止）。被上訴人不服，申經上訴人94年10月3 日北區國稅法二字第0940027890號復查決定，駁回復查之申請。被上訴人猶表不服，提起訴願，案經上訴人依訴願法第58條第2項規定重新審查原處分結果，以95年1月23日北區國稅法二字第0950005733號重審復查決定，將原復查決定撤銷，依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋意旨，准予扣除30%之成本及必要費用，變更核定財產交易所得為3,500,000元及處罰鍰530,200元，即追減財產交易所得1,500,000元及罰鍰300,000元。被上訴人對重審復查決定猶表不服，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、被上訴人於原審起訴主張：被上訴人配偶蔡西銘並無上訴人所認以技術作價入股魚博士公司及出售該等股份行為，此乃該魚博士公司時任董事長林男和偽造蔡西銘印文以致。且林男和涉犯刑法第210條規定罪嫌，蔡西銘已向臺灣臺中地方法院檢察署提出刑事告訴，頃經臺灣臺中地方法院95年訴字第2719號刑事判決判處林男和連續行使偽造私文書，處有期徒刑3月在案。又系爭90年度綜合所得稅及罰鍰事件之行政訴訟裁判，須以林男和之刑事法律關係是否成立為準據，爰一併聲請停止本件行政訴訟程序之進行。縱蔡西銘系爭技術作價入股及出售該等股份行為屬真，上訴人未以系爭股票交易成交價格，而以股票面額核課系爭所得稅及裁罰，亦有違法等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（即重審復查決定）。三、上訴人則以：被上訴人配偶本年度轉讓以專門技術作價取得之魚博士公司股票500,000股，經原查依出售股票面額核定財產交易所得5,000,000元，嗣經上訴人重審復查決定，依財政部94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋規定，准予扣除30%成本及必要費用，原核定財產交易所得應予追減1,500,000元，原處罰鍰追減300,000元，重審復查決定並無不合，請予維持。至被上訴人主張本件係因魚博士公司董事長林男和偽造文書以致，已對林男和提出刑事告訴乙節，該案如經判決確定有影響原核之情事者，被上訴人自得另案向上訴人申請更正，由上訴人另為適法處理。另依財政部75年9月12日台財稅第7564235號函釋規定，股東於取得該項股票後轉讓時，應就面額部分減除原專門技術之取得成本後，以其差額為財產交易所得課徵所得稅，重審復查決定以股票面額核算系爭財產交易所得並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。四、原審為上訴人不利之判決，係以：㈠上訴人主張本件被上訴人之配偶蔡西銘於90年間，有以技術作價入股魚博士公司500,000股，並予以轉讓之事實，無非係以魚博士公司股東臨時會議事錄、董事會議事錄、魚博士公司增資前後股東名冊等為據。然查，魚博士公司負責人林男和因本件技術作價入股魚博士公司600,000股之爭執，業據蔡西銘等4人聯名對之提起偽造文書之告訴，經檢察官偵查終結於95年8月31日以95年度偵字第11472號起訴書起訴林男和涉犯刑法第210條、第216條、第217條之偽造私文書罪在案，其起訴犯罪事實為：「林男和係魚博士生物科技股份有限公司（下稱魚博士公司，89年12月26日設立登記）．．．之董事長兼總經理，明知．．．蔡西銘．．．均非魚博士公司之發起人，亦無分配公司技術股份，竟於89年間在上開公司處，偽造．．．蔡西銘等4人擔任魚博士公司股東，進而向主管機關申請登記，並以．．．蔡西銘等4人專業技術，作價入股金為．．．600萬元．．．嗣後並於90年11月間擅自將上開技術股之股份作價轉讓．．．。」而查該起訴書，檢察官係依據：⑴林男和在偵查中之供述；⑵蔡西銘等4 人之指訴；⑶魚博士公司股東以財產抵繳股款明細表負責人、會計、製表人均蓋用林男和之印文；⑷魚博士股東名簿、董事會議事錄、股東臨時會議事錄、董事會簽到簿、發起人議事錄等為證據，起訴林男和，有該起訴書附原審卷足稽。是被上訴人主張其遭魚博士公司負責人林男和偽造文書而作成技術作價入股魚博士公司600,000股（本件系爭處分僅爭執500,000股）之事實，即非信口開河。㈡次查，涉及系爭股票所得之上開起訴案件，復經臺灣臺中地方法院於96年5月22日以95年度訴字第2719號刑事判決確認林男和應成立刑法之偽造文書罪，有該判決書影本附原審卷足徵，核該刑事判決採認之證據及認定之事實，與蔡西銘於偵查中指訴之內容大致相符一致，益見被上訴人主張之上開事實，信而有據。從而可知系爭處分據以課徵之基礎事實所憑之證據，業經上揭刑事判決認定為林男和所偽造，蔡西銘等4人並未同意，審諸該判決此部分之認事用法，並無違背一般證據經驗法則，自無不予尊重之理，應認系爭處分基礎事實所憑之證據業已被法院刑事判決認定為不實，系爭處分藉以課徵綜合所得稅，並予以科罰，自有未合。㈢上訴人雖稱蔡西銘確有參加董監事會議，自然知悉技術作價入股取得系爭股票之事實等語。然查，對此上開刑事判決理由欄甲「有罪部分」業已載述上開會議並未實際召開之事實。次查，上訴人於96年7月17日準備程序陳明：「上訴人確無查到股票賣了錢是進誰的帳戶。」揭明上訴人雖對被上訴人課徵系爭股票轉讓所得之綜合所得稅，卻未證明該所得確實由被上訴人或其配偶取得所謂收付實現之事實；以之對照上開刑事判決所認定之上開事實互核一致，揭櫫上開刑事判決有關本件待證事項證據之取捨，並未違反證據經驗法則。又上開會議並非實際召開，僅係形式而已，前已言之，則上訴人主張參加非實際召開之形式會議即認定知悉技術作價入股事宜，顯然欠缺支持之證據基礎。㈣綜上，被上訴人起訴主張並無系爭處分認定之基礎事實存在，自無所謂技術作價入股之事實，遑論有何系爭股票轉讓所得問題，系爭處分之認定有誤等語，既與查證之事實相符，自屬有據。從而上訴人以被上訴人之配偶因魚博士公司技術作價入股而取得系爭股票，嗣後並加以轉讓為由，補徵其綜合所得稅及科處罰鍰，自有違誤，重審復查決定雖有追減補徵及科罰結果，但仍有違誤，訴願決定未予糾正，均有未合，自應一併撤銷，發回原處分機關更為適法之處分，以昭折服。又被上訴人另聲請停止訴訟程序，因事證已明，且本判決對被上訴人有利，並無停止之必要，一併敘明。五、上訴人上訴意旨略以：㈠依卷附93年8月31日蔡西銘等人委託律師發出之郵局存證信函說明二、94年7月14日刑事告訴狀第1段、94年8月4日刑事補充告訴理由狀二內容，均證明蔡西銘於魚博士公司89年12月成立時即有投資，係公司發起人，並為董事身份；且蔡西銘自承95年5月後出席3次董事會議，承認為當時之董事，則對其持股數若干，自屬知悉；原判決謂蔡西銘無技術作價入股之主張非信口開河乙節，其認事推理顯有瑕疵，有判決事實不符之違法。㈡魚博士公司於89年12月29日設立，隨於90年2月9日及同年月13日召開臨時股東會及董事會，決議以系爭技術作價入股辦理增資，其間不及2月，參以宏大不動產鑑定顧問股份有限公司出具之「電子淨水循環生物科技技術」之鑑定報告，鑑定價值24,093,084元遠超出公司設立時之資本額，益證該項技術之取得與公司設立及嗣後之經營存在重大之關聯性，蔡西銘係公司發起人，亦為系爭技術所有人之一，對系爭技術作價入股乙事自當知情，原判決依刑事判決認定蔡西銘對系爭技術作價入股不知情，有認定事實違反經驗法則之違法。又魚博士公司召開上開會議，決議以系爭技術作價入股辦理增資，相關之設立登記、增資變更登記均已完成，並未撤銷，則原判決據以認定無實際召開董監事會議、無技術作價入股事實之依據為何？對「實際召開」之定義為何，未見敘明，系爭會議紀錄之作成，是否與現行實務有違，召開會議之方式、會議紀錄，有無違反相關規定，原判決未予查明，遽以證人未參加會議之陳述認定並未實際召開董監事會議，有認定事實違反經驗法則之判決不適用法規之違法。另魚博士公司使用蔡西銘研發之技術，未見蔡西銘提出其權利受侵害之損害賠償請求，則魚博士公司給以技術股票作為報酬，當屬合理，原判決認定無技術作價入股之事實，亦有認定事實違反經驗法則之違法。㈢再者，刑事判決書理由乙、三中載明：「蔡西銘．．．到庭證稱：．．．董事會議簽到簿等文件上之告訴人蔡西銘簽名，確實為其所親簽，惟恐移花接木等語。」是蔡西銘既於上開文件簽名，是否得推認確有會議事實？該會議討論內容為何？如有移花接木情事？原文件內容為何？原判決並未究明。另依刑事判決書理由乙、三文後段文義，前段似認蔡西銘對林男和以其名義作價入股不知情；然後段又謂蔡西銘為魚博士公司發起人，並參與設立登記之公司會議、文件，相關事實並經蔡西銘同意；前後顯有矛盾，原判決依該刑事判決而為本案之判決，有未依職權調查事實及證據之違法。㈣末依所得稅法第14條第1項第7類前段、財政部75年9月12日台財稅第7564235號函及94年10月6日台財稅字第09404571980號令釋規定，以專門技術作價投資取得之股票，於該股票轉讓時就其面額部分減除原取得成本後，以其差額課徵所得稅，並不問實際出售價格若干，或轉讓人是否實際收到售股所得，故是類股票一經轉讓即構成課稅要件。本件系爭技術作價股票已轉讓，出讓人為蔡西銘，有證券交易稅繳款書及魚博士公司股票轉讓通報表可稽，原核定系爭營利所得自無不合；至蔡西銘主張未收到售股所得乙節，核屬異常事項，自應由出售人負舉證責任，乃另一待證事項，非得謂原核定於法有違或與收付實現原則有違，原判決本部分之判決有判決不適用法規之違法。六、本院按：㈠本案上訴人認定「被上訴人之配偶於90年度稅捐週期內，有以自身之專門技術作價而取得之魚博士公司股票500,000股，並轉讓予第三人，顯有財產交易所得發生，卻在申報當年度個人綜合所得稅時漏未申報」之客觀事實存在，成立漏稅違章，對之作成補稅及裁罰處分。但原判決則以上開財產交易所得發生之客觀事實無從證明為由，而撤銷原處分（即復查決定）及訴願決定，發回上訴人機關重為復查決定。為此上訴人提起本件上訴。㈡而法律審法院處理有關事實認定之爭議者，首應確定待證事實證明責任之客觀配置，並在舉證責任歸屬確定之基礎下，判定事實審法院是否已盡其職權調查義務。若確定事實審法院已盡職權調查義務，接下來則審查事實審法院心證形成或心證無法形成之過程，有無違反相關之具體程序法規定及證據法則，進而做成上訴有無理由之判斷。㈢在此本院爰依上開判斷體系，作成本案之判斷： ⒈首先確定者為：本案中有關被上訴人配偶在90年度之稅捐週期內有所得發生之待證事實，因屬計算稅捐金額之加項，應由上訴人負舉證責任。 ⒉而原審法院認定該待證事實無法證明之理由，主要是： ⑴參酌臺灣臺中地方法院95年度訴字第2719號刑事判決中之犯罪事實認定、理由論述與所引用之相關證據資料，並配合上訴人在事實審調查中之陳述內容，認為上訴人引為證明所得發生之各項書證資料，已經證明為魚博士公司之負責人林男和所偽造者，且轉售事實又無資金流程可供佐證。 ⑵至於上訴人主張：「被上訴人配偶曾參與魚博士公司之董監事會議，知悉技術作價」一節，因為該會議實際上未召開，純屬形式書面作業而已，不足據為認定待證事實之積極證據。 ⒊至於上訴理由指摘原審法院未盡職權調查能事之內容則為： ⑴被上訴人配偶一方面自承在董監事會議簽到簿及車馬費領取單上簽名，一方面又否認參與會議，彼此矛盾，有待事實審法院依職權為進一步之調查。 ⑵被上訴人配偶一方面承認為魚博士公司發起人，參與公司設立之會議、文件，又對作價不知情，同樣有矛盾，有待事實審法院依職權為進一步之調查。 ⒋但本院認前開有關「原審法院未盡職權調查義務」之上訴意旨並非可採，因為： ⑴在會議簽到簿上簽名與領取車馬費，與實際有無參加開會分屬二事，而原判決已明確認定會議並未實際召開，會議簽到簿與車馬費領據上有被上訴人配偶簽名之證據資料，並不能因此對被上訴人配偶有參與開會一事提供佐證，證明「其確實有參與開會」，事實審法院並無再行追究之必要。 ⑵另外依前開刑事判決之事實認定，乃是公司設立在先，偽造技術作價入股在後，二者時間之發生順序上有所差距，不能謂被上訴人配偶承認參與公司設立，即謂相關反證之證明力被削弱，而有進一步調查之必要。 ⒌又上訴意旨對原判決之理由，提出以下之指摘： ⑴被上訴人配偶之說詞前後不一，有推卸責任之嫌。 ⑵被上訴人配偶參與公司之設立，因此對公司客觀價格超過資本額，因此有技術作價之空間，知之甚詳，客觀推論，應曾同意技術作價之事。 ⑶又原判決認董監事會未實際召開，但忽略了董監事彼此間電話、面商而形成決議之可能性。 ⑷又即使上訴人查不到出售股票之資金流向，但本案之課稅所得，不是出售股票之價金（此屬免稅之證券交易所得），而是提供技術取得之股票對價，所以沒有調查資金流向之必要。 ⒍但本院認上訴人前開論述內容，並無法據為判定原判決之心證違反具體程序法或證據法則之理由，爰分述如下： ⑴原判決心證形成之最主要理由，不是建立在被上訴人配偶之供述上，而是建立在其他相關客觀事證基礎上。 ⑵有關「可否依經驗法則推知被上訴人配偶事前同意技術作價」以及「會議是否實際召開」之事實認定，上訴意旨對原判決提出之指摘，基本上是沒有任何本證基礎的推想臆測，難謂其有具體之程序法規範為憑。 ⑶「出售所得資金無法證明流向被上訴人配偶」之客觀事證，是原審法院對上訴人所主張待證事實之心證無法形成的眾多因素之一，此等衡量判斷並無違反任何程序法規範。㈣總結以上所述，本件原判決認事用法尚無違誤，上訴意旨指摘原判決認定事實違誤，求予廢棄，尚非有據，是其上訴為無理由，應予駁回。七、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　6　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　黃　淑　玲法官　劉　介　中法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　10　　日書記官　莊　俊　亨

最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第875號

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