最高行政法院(含改制前行政法院)98年度判字第920號｜法律人

最　高　行　政　法　院　判　決 98年度判字第920號上　訴　人　甲○○ 被上訴人　財政部臺灣省南區國稅局代　表　人　乙○○ 上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年8月29 日高雄高等行政法院95年度訴字第1063號判決，提起上訴，本院判決如下：主文原判決廢棄，發回高雄高等行政法院。理由一、上訴人民國89年度綜合所得稅結算申報，自行申報綜合所得稅總額新臺幣（下同）695,801元，經被上訴人查得其漏報租賃所得計171,925元，復經法務部調查局臺南市調查站（下稱臺南市調查站）查獲其89年度因參與投資「台南市和順寮農場區段徵收公共工程」（下稱和順寮工程）獲有利益，涉嫌短漏報其他所得32,625,714元，通報被上訴人審理結果，乃併計核定上訴人89年度綜合所得總額33,493,440元，除發單補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5倍之罰鍰計6,188,600元（計至百元止）。上訴人不服，就其他所得及罰鍰部分，申經復查，未獲變更。提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。二、上訴人起訴主張：上訴人與訴外人林武慶、黃國禎及黃義明等4人借亦慶公司名義投標和順寮工程，渠等4人間之關係應為臨時合夥關係，非永久合夥組織，故無所謂投入資本問題，所有資金投入皆為「合夥人往來」科目，所有支出均是對合夥團體的代墊款，應優先回收，超過代墊款部分才是收益，若合夥人個人借給合夥團體之代墊款都未回收，何有收益可言？訴外人黃國禎於調查局筆錄稱「實際可得數」，實際為「合夥人往來科目」歸還比例，歸還借款並非收益分配，所以應無所得稅課稅問題。而上訴人提供和順寮工程之資金106,020,000元，並出資向興玉公司購買土方9,340,000元，共計出資115,360,000元；又和順寮工程之押標金190,696,000元，扣除銀行要求定期存款，歸還亦慶公司之借款，只剩25,572,090元，足徵上訴人所出之押標金40,800,000元，均未取回，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，自須予以扣除始為其他所得額。又按證人有具結之義務，以擔保其證言之真實性，故證人黃國禎於法庭外之陳述既未經具結，且未經他方當事人詰問之機會（行政訴訟法第149條第1項、第154條），依法應無證據能力等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。三、被上訴人則以：查上訴人與訴外人黃國禎等4人共同投資參與和順寮工程，以裕庭企業行、致豪企業社、玉進企業行及敬福企業行等4家虛設行號（虛設行號部分，業經臺南地院 92年度簡字第497號判決確定）名義向亦慶公司承包和順寮工程，由黃國禎擔任專案經理人，於臺南市政府核撥「和順寮工程」估驗款9成予亦慶公司時，扣除給付亦慶公司3%服務費及代付費用後，渠等再以該4家虛設行號之統一發票向亦慶公司請領工程款，並存入該等商號之帳戶，供工程施工使用，前10期各投資股東尚未有投資利潤之分配，第11期以後，於每期自臺南市政府取得工程估驗款9成後，先扣除給付亦慶公司3%服務費，再按上訴人與訴外人黃國禎等4人投資比例分配利潤後，餘款始供施作工程使用，上訴人與訴外人黃國禎等4人參與投資「和順寮工程」，第11期至第70期實際取得投資分配利益金額，即為臺南市調查站查扣扣押物編號9「工程收入支出統計表」中記載「實際可得數」；被上訴人據以核定上訴人89年度取有其他所得32,625,714元（工程第15期至第35期），並無不合。另上訴人自稱提供之押標金35,000,000元轉為履約保證金，故該押標金35,000,000元仍為上訴人之資產（存出保證金），且該款項既係涵蓋於上訴人之出資額內，自應屬投入工程後計算工程損益之相關科目，與本件系爭其他所得無涉。又上訴人有系爭所得，而未申報，顯見其有應注意能注意而不注意之過失，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定按所漏稅額12,377,316元酌情減輕處0.5倍罰鍰計6,188,600元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠其他所得部分： ⒈查本件上訴人及訴外人黃國禎、林武慶、黃義明等4人利用訴外人亦慶公司之名義，於87年間參與臺南市政府和順寮工程之投標，經亦慶公司以1,906,000,000元得標後，由上訴人及黃國禎、林武慶、黃義明等4人按比例出資並負責管理及施作，黃國禎並擔任專案經理人，依臺南市調查站查扣扣押物編號9各期之本件「工程收入支出統計表」，上訴人89年度於上揭工程第15期至第35期（即89年間，其餘各期非屬當年，故不計入）獲有利潤分配，共計32,625,714元。 ⒉依上訴人於起訴時所提出之臺南市調查站製作之「台南市和順寮農場區段徵收公共工程87年10月19日至87年11月20日支出明細表」所載，上訴人於上開期間內支付106,020,000元之記載，惟就其內容並參佐卷附之上訴人於92年6月5日在臺灣臺南地方法院檢察署調查筆錄、及訴外人黃國禎於92年8月14日在同檢察署92年度偵字第5334號貪瀆案件之訊問筆錄所為供述綜合觀之，上訴人於87年10月13日支付押標金35,000,000元及同年11月2日補押標金5,800,000元等2項固與上訴人投資和順寮工程有關，但其餘款項大多數均為綁標、圍標和順寮工程所給付之賄款等不法之支出，又上訴人於87年11月20日借款給訴外人葉明權300 萬元，係屬私人借貸，另其於不詳日期交付不詳人士200 萬元等節，均與本件工程無關，經核皆非屬上訴人本年度其他所得之成本及必要費用至明。至於上訴人於87年10月13日支付押標金35,000,000元及同年11月2日補押標金5,800,000元等情，縱然屬實，惟查，前揭和順寮工程上訴人等4人以亦慶公司之名義得標，故有關押標金依法自應由亦慶公司之名義支付，上訴人雖有交付部分之押標金供亦慶公司繳納之，但其繳交押標金者仍為亦慶公司，而非上訴人，至於上訴人與亦慶公司間就該款項是否成立消費借貸等債權債務之法律關係，則為另一法律關係；抑且，該押標金仍為上訴人之資產，亦涵蓋於上訴人之出資額內，核屬借款應如何歸還之問題，與系爭收益之分配無關，亦非上訴人取得本年度系爭其他所得所支出之成本或必要費用。另核訴外人黃國禎於92年12月11日及同年月24日至被上訴人處之陳述，及會計陳宜萍於92年11月12日於被上訴人處之陳述，顯見上訴人及訴外人黃國禎、林武慶及黃義明等4人所分配而取得之利潤，業已扣除上訴人等人承作和順寮工程所應支出之成本及必要費用，全部屬於其投資之利潤。是上訴人縱有出資9,340,000元向興玉公司購買土方以施作和順寮工程，惟如前所述，上訴人前揭其他所得32,625,714元既屬投資之利潤，並不包括上訴人等人承作和順寮工程所應支出之成本及必要費用，則此項土方費用9,340,000元即不應再從上訴人所分配之利潤中予以扣除。 ⒊又訴外人黃國禎及陳宜萍於被上訴人處所製作之前揭談話紀錄，不但末行均載有「以上紀錄係答話人本於自由意志之陳述，經交答話人閱讀（並更改處）後認為記載與陳述無誤」後，始於談話紀錄末頁尾端簽名，且該談話紀錄每頁皆經黃國禎與陳宜萍簽名蓋章確認；又渠等兩人上開陳述內容亦核與臺南地檢署檢察官前揭起訴書及臺南地院92年度簡字第497號刑事簡易判決所述犯罪事實相吻合。另訴外人陳宜萍所製作之「工程收入支出統計表」、黃國禎於被上訴人處之談話紀錄除於原審96年3月14日準備程序當庭對上訴人提示，訊問上訴人對上揭資料有無意見外，亦於原審96年8月15日言詞辯論時提示兩造命為辯論，亦有原審準備程序及言詞辯論筆錄附卷可稽，足證原審已踐行正當法律程序。㈡罰鍰部分：查上訴人89年度漏報租賃所得171,925元及其他所得32,625,714元，合計32,797,639元，上訴人既有系爭所得，即應注意合併申報於其89年度綜合所得稅，以免短漏所得稅額，而違反申報義務，惟上訴人仍未申報系爭所得，顯見其有應注意能注意而不注意之過失。㈢綜上所述，上訴人89年度綜合所得稅結算申報，漏報租賃所得計171,925元及其他所得32,625,714元，被上訴人乃併計核定上訴人89年度綜合所得總額33,493,440元，除發單補徵稅額12,466,911元外，並按所漏稅額12,377,316元處以0.5 倍之罰鍰計6,188,600元（計至百元止），並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人投入該工程款115,360,000元資金，係不爭的事實，其中10,602萬元有調查站製作之支出明細表可憑。上訴人投入該工程款項極為可觀（其中包括預付押標金部分為借款於合夥事業，另外代合夥事業支付款項也頗極多，此部分當優先償還，而非收益的分配），而上訴人共計回收三千餘元，與投入金額相去甚遠，根本無收益可言，黃國禎於調查筆錄稱「實際可得數」，於會計上當解為「合夥人往來科目」歸還，非必然是損益之分配。另依實質課稅原則，專案合夥必須等收入與支出結案完成，才有利益分配的問題；況整體工程實際是虧損，何來收益，更無收益分配問題。㈡原判決前既稱「繳交押標金者仍為亦慶公司」，卻又認定押標金仍為上訴人之資產，該認定之法律上依據為何？判決理由中未見說明，自有判決不備理由之違背法令。且關於押標金之所有權屬誰，判決理由前後認定不一，自有判決理由矛盾之違背法令。㈢又黃國禎不清楚帳務，陳怡萍不是工程會計，根本不清楚整個和順寮工程帳戶，更不清楚上訴人收支狀況，原判決如何僅憑陳怡萍之國稅局陳述筆錄，即遽認上訴人收到32,625, 714元就是已扣除費用與成本後之淨利潤？為何不於審理時傳訊黃國禎與陳怡萍二人訊明？未置片詞，原判決自有判決不備理由之違法。㈣系爭工程因有工程瑕疵，臺南市政府自第59期（自91年1月起）開始扣亦慶公司14%估驗款（此有臺南市政府於94年6月1日函復給財政部臺灣省南區國稅局函文附於原處分卷足稽），故上訴人原已分配之款項，實際上在91年度已陸續被扣回，而無利潤可言，因此，系爭工程絕不能分割年度而計算損益，應嗣全部工程完工後，再計算損益，被上訴人遽認上訴人在89年度自亦慶公司所得之款項為實際利益，進而對上訴人核定漏稅額及罰鍰，自有判決不備理由之違法等語。六、本院按：㈠經查： ⒈從所得稅法制之體系觀點言之，在個人綜合所得稅之情形，針對特定收入，欲進行稅基量化活動者，首應對該收入之類別屬性為定性，該收入之類別屬性決定後，才有可能決定有無對應之成本、費用，該等成本費用之量化方式，甚至是該筆收入時間歸屬上之判斷，亦須先對其類別屬性為決定。 ⒉從此法理觀點言之，原判決將上訴人前開收入類別屬性定性為「其他所得」首先即有檢討之餘地，詳言之： ⑴依所得稅法第14條有關綜合所得稅所得種類分類之規定，一筆所得必須不屬於該條第1類至第9類之所得類別，才可被歸入「其他所得」之類別。 ⑵然而本案上訴人取得上開收入，依原判決之事實認定為：「參與投資和順寮工程之獲利」，且其參與工程是與林武慶、黃國禎、黃義明三人合作，借用亦慶公司名義得標該工程而施作，取得之收益亦是業主按期給付之工程款。此等工程施作具有長期性，且須投入鉅額資本，無法由自然人來經營，必然要以營利事業之組織方式經營，且上訴人又係與上開多數人共同從事該項工程，則其等營利事業之組織形態屬「合夥」，上訴人因施作工程而有之獲利，亦當屬「營利所得」，而非「其他所得」，是以原判決有關本案爭訟所得屬性分類之「定性」，即非妥適。 ⒊其次在本案爭訟所得之「定量」上，又會與「定性」結果具有連動性，進而影響本案原判決「定量」（即本案爭訟收入之稅基量化）結論之正確性，爰說明如下： ⑴由於現行所得稅法制自83年度起，係採取「二稅合一」之設計，合夥營利事業所課之營利事業所得稅可全額供合夥成員之自然人扣抵其綜合所得稅，因此即使該合夥團體漏未課徵營利事業所得稅，最多只是讓合夥人沒有取得扣抵稅額而已，但其因此多得之獲利，也正好與扣抵稅額相抵銷，在其他所得金額不變之條件下，合夥人之應納或應繳稅額不會受到任何影響。因此本案中即使未對該合夥營利事業組織課徵營利事業所得稅，其對本案爭訟收入之稅基量化結果並無影響，在此首應予以說明。 ⑵其次應說明者為，上訴人之營利所得既然是取自前開合夥營利事業者，則量化其營利所得時，固然沒有所謂之「成本費用」可言（所得稅法第14條第1項第1類參照），但是營利所得之正確計算，在法律適用之邏輯上，首應確定該合夥營利事業本身之「（所得稅）稅前盈餘」（在二稅合一之法制設計下，該營利事業是否有負擔營利事業所得稅，對上訴人之營利所得之稅基計算無影響，所得稅法第14條第1項第1類第2款參照），就算該合夥營利事業之（所得稅）稅前盈餘是用推計而得者，其一樣是計算各該合夥人營利所得稅基之基礎。因此本案欲正確量化上訴人之營利所得稅基，當然無法迴避前開合夥團體營利事業，於89年度稅捐週期內，其（在所得稅上）稅前盈餘之計算課題。 ⑶而原判決並未針對前開合夥營利事業89年度之（所得稅）稅前盈餘為認定，是以本案之營利所得稅基量化有以下不合實證法規定之處： ①依所得稅法第22條之規定，合夥營利事業計算所得所採取之會計基礎，在沒有特別申請之情況下，必須採取權責發生制。 ②另外依營利事業所得稅查核準則第24條之規定，營利事業承包工程在一年以上者，其工程損益之計算應採取「完工比例法」，本案上開工程之施工期間，依卷證資料顯示，顯然跨越一年以上（至少三年），依法自然應採取「完工比例法」計算各該稅捐週期之（所得稅）稅前盈餘。 ③若前開合夥團體無法提供帳證供查核，則應依所得稅法第83條之規定，以查得資料或同業利潤標準為推計。 ④然而本案原判決對上訴人前開營利所得之稅基量化，卻是在現金收付制之基礎下，以卷證內合夥人各期分配款資料為基礎，將其所得加總，計算而得上訴人在89年度稅捐週期內營利所得。但在上訴人否認該等收入為其所得淨額之情況下，不論其否認之理由是否合理、有據（實則上訴理由之論點未必符合稅捐法制之相關規範），原審法院均應要求被上訴人依所得稅法之相關規定，重新計算出原合夥營利事業在89年度之稅前盈餘，再按所得稅法第14條第1項第1類之規定，按分配比例直接歸屬在上訴人名下（此時已不須再問實際上有無發給以及何時發給），而原來之分配款資料，在現行所得稅法制對合夥營利所得歸屬之設計架構下，尚不能作為認定合夥人系爭所得之唯一依據。⒋總結以上所述，本案由於原判決對本案爭訟收入之類別屬性定性有誤，致其定量過程中，違反現行所得稅法制之設計，其判決自有違法，無從維持。又因為其對合夥營利事業之稅前盈餘如何形成並未為任何證據調查及事實認定，審理，事證尚有不明，本院無從自為判斷，有由原審法院再為調查審認之必要，故將原判決予以廢棄，發回原審法院另為適法之處理。七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　13　　日最高行政法院第一庭審判長法官　鄭　淑　貞法官　鄭忠仁法官　曹瑞卿法官　帥　嘉　寶法官　胡　方　新以上正本證明與原本無異中　　華　　民　　國　　98　　年　　8　　月　　14　　日書記官　莊　俊　亨

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